LA PRUEBA EN LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y EL SECRETO TRIBUTARIO

LA PRUEBA EN LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y EL SECRETO
                          TRIBUTARIO

El propósito de este trabajo será analizar la solución consagrada por el artículo 45 del
Título IV del Texto Ordenado 1996 (en adelante “T.O.”) en sede del Impuesto a las
Rentas de las Actividades Económicas (en adelante “IRAE”), enmarcándose la citada
disposición en el ámbito de la prueba del régimen de precios de transferencia.

Para ello se expondrán nociones preliminares en relación a dicho régimen, se
considerarán algunas soluciones consagradas en el derecho comparado y recomendadas
por organismos internacionales, enfocándose particularmente el análisis de la norma
desde nuestro ordenamiento jurídico.

                                         (I)
      Breves nociones sobre el régimen de precios de transferencia en Uruguay

Principio “arm`s length” o de plena competencia

El régimen que regula los precios de transferencia se encuentra establecido en lo
dispuesto por los artículos 38 a 46 bis del Capítulo VII del Título IV del T.O., en sede
del IRAE. Dicho régimen fue reglamentado por el Decreto Nº 56/009 de fecha 26 de
enero de 2009, modificado parcialmente por el Decreto Nº 392/009 de fecha 24 de
agosto de 2009 y han sido impartidas instrucciones de carácter general a través de la
Resolución Nº 2084/009 de fecha 1 de diciembre de 2009, modificativas y
complementarias 1 .

El artículo 38 en su inciso primero recoge el principio rector de este régimen -conocido
internacionalmente como “principio arm´s length” 2 o “principio de plena
competencia”- y refiriéndose al mismo, establece: “Las operaciones que los sujetos
pasivos de este impuesto realicen con personas o entidades vinculadas 3 , serán
consideradas a todos los efectos como partes independientes cuando sus prestaciones y
condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entidades
independientes (…)”. Asimismo, el artículo en análisis establece que cuando tales
prestaciones y condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre entidades

1
  En relación al régimen de precios de transferencia, la Dirección General Impositiva ha dictado las
siguientes resoluciones: 2098/2009 de 3 de diciembre de 2009, 2269/009 de 30 de diciembre de 2009,
818/010 de 6 de mayo de 2010, 819/010 de 6 de mayo de 2010, 1881/010 de 29 de setiembre de 2010 y
745/2011 de 6 de mayo de 2011;
2
  En idioma inglés, a este principio se lo conoce como "Arm's Length", puesto que se entiende que a un
extraño (un tercero) se le mantiene a distancia (la longitud de un brazo) y que solo a los allegados se
permite mantenerse más cerca. Por este motivo, el incumplimiento de este principio - es decir, favorecer a
los allegados - en la normativa anglosajona se entiende como una inapropiada distancia (menos que el
largo de un brazo) mantenida entre una compañía y sus partes relacionadas.
3
  No se analizará en el presente trabajo por exceder su objeto el concepto de “vinculación”. No obstante,
deberá tenerse presente que el mismo se utiliza con el alcance que ha sido dado por la ley y su
reglamentación. En este sentido, se entiende que dicho concepto abarca, entre otras, a las operaciones
realizadas entre partes vinculadas funcionalmente o por control, con entidades del exterior que gozan de
regímenes de baja o nula tributación, no residentes domiciliados, constituidos o ubicados en los países de
baja o nula tributación que, de manera taxativa, determine la reglamentación, entidades usuarias de zona
franca, entre otras (ver artículos 39 y 40 del del Título IV del T.O. de 1996 y su correspondiente
reglamentación).

independientes, las mismas se ajustarán de conformidad con la metodología prevista por
la normativa.

El principio arm`s length según enseña GOLDEMBERG, “…surge de la legislación
norteamericana 4 , que considera que para determinar la verdadera renta imponible de un
contribuyente controlado, debe tomarse el modelo del contribuyente que negocia a la
distancia de un brazo con un contribuyente no controlado. Se trata de la regla medular
del sistema de imposición sobre la renta para operaciones intra-grupo. Es la regla que
permite localizar jurisdiccionalmente la ganancia, eliminando la incidencia de la
vinculación económica en la formación de la cadena de valor” 5 .

El modelo de convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio elaborado por la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante “Modelo
OCDE”), recoge este principio en lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 9 que
dispone: “Cuando las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras,
unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas
por empresas independientes, las utilidades que habrían sido obtenidos por una de las
empresas de no existir dichas condiciones, y que, de hecho, no se han realizado a causa
de las mismas, podrán incluirse en las utilidades de dicha empresa y someterse a
imposición en consecuencia.” 6

Análisis de comparabilidad

La aplicación práctica del principio arm`s length o de plena competencia se basa en la
comparación de los términos y condiciones de las operaciones llevadas a cabo entre
empresas vinculadas, con los términos y condiciones de una operación comparable,
realizada por una empresa independiente, con el fin de determinar si la primera se ajusta
a las prácticas de mercado. Tal análisis es lo que se conoce por “análisis de
comparabilidad”.

Las directrices de precios de transferencia de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (en adelante: “directrices OCDE”) establecen que el análisis de
comparabilidad abarcará en lo sustancial, el estudio del conjunto de circunstancias de la
partes de la operación y concretamente, de la operación u operaciones realizadas sujetas
al régimen de precios de transferencia, la selección del método más apropiado y de
comparables -internos o externos-. Asimismo, en caso de encontrarse diferencias
identificará los ajustes de comparabilidad que sean pertinentes realizar, para finalmente

4
  El mismo se encuentra recogida en: Treasury Regulation, Section 1482-1 (b) “Arm's length standard --
(1) In general. In determining the true taxable income of a controlled taxpayer, the standard to be applied
in every case is that of a taxpayer dealing at arm's length with an uncontrolled taxpayer. A controlled
transaction meets the arm's length standard if the results of the transaction are consistent with the results
that would have been realized if uncontrolled taxpayers had engaged in the same transaction under the
same circumstances (arm's length result). However, because identical transactions can rarely be located,
whether a transaction produces an arm's length result generally will be determined by reference to the
results of comparable transactions under comparable circumstances. See § 1.482-1(d)(2) (Standard of
comparability). Evaluation of whether a controlled transaction produces an arm's length result is made
pursuant to a method selected under the best method rule described in § 1.482-1(c)”.
5
  GOLDEMBERG, Cecilia y otros: “Manual de Precios de Transferencia en Argentina”, Editorial La
Ley, primera edición 2007, pág. 95.
6
  Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos: “Modelo de Convenio Tributario sobre
la Renta y sobre el Patrimonio”, versión abreviada, julio 2008, traducido al español, pág. 30.

determinar una remuneración de plena competencia y poder concluir si efectivamente la
operación analizada cumple con dicho principio o deberá ser ajustada 7 .

En cuanto al valor de las directrices y del modelo OCDE y sus comentarios, advertimos
que éstos integran lo que se conoce como “soft law” 8 , constituyendo meras
recomendaciones. No obstante, la experiencia del derecho comparado (y de nuestro
ordenamiento jurídico) indica, que han sido internacionalizados e incorporados en los
diferentes ordenamientos 9 .

Refiriéndose al análisis de comparabilidad, SANTOS ha sostenido que la aplicación
práctica del principio arm´s length:“…no resulta sencilla pues requiere un proceso de
análisis profundo de las prestaciones y condiciones en las cuales se lleva a cabo la
transacción, que debe ser realizado además en términos comparativos a partir de lo que
terceros independientes hacen en circunstancias comparables. Como puede observarse,
el análisis no se limita al “precio” de la transacción, sino -en un sentido más amplio- a
las “prestaciones y condiciones” (entre ellas, el precio de la operación) en las cuales se
lleva a cabo la transacción objeto de análisis, en comparación a las realizadas por
terceros independientes” 10 .

Operaciones comparables

Como vimos, dicho análisis se sustenta en la comparabilidad de determinadas
operaciones. Las directrices OCDE establecen cuándo dos operaciones son
comparables, de la siguiente manera: “…Para que estas comparaciones sean útiles, las
características económicas relevantes de las situaciones que se comparan deben ser lo
suficientemente comparables. Ser comparables significa que ninguna de las diferencias
(si las hay) entre las situaciones objeto de comparación pueda afectar significativamente
a las condiciones analizadas en la metodología (por ejemplo, el precio o el margen), o
que se pueden realizar ajustes lo suficientemente precisos como para eliminar los
efectos de dichas diferencias”. 11 12

7
  Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: “Directrices de Precios de Transferencia
para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias publicada por la Organización para la
Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE)”, en 1995 y sus complementos, con la redacción dada en
la reciente publicación de Julio de 2010”, págs. 54 a 73.
8
  La expresión soft law busca describir la existencia de fenómenos jurídicos caracterizados por carecer de
fuerza vinculante aunque no carentes de efectos jurídicos o al menos con cierta relevancia jurídica. Con el
uso del término no sólo se pretende evidenciar la existencia de determinados instrumentos internacionales
que no obstante no ser vinculantes tienen relevancia jurídica, si no también albergar bajo su mando
diversas manifestaciones de acuerdos interestatales y consensos internacionales que independientemente
de su valor jurídico se incorporan al discurso internacional y producen ciertos efectos que repercuten de
diferentes formas en la formación, desarrollo, interpretación, aplicación y cumplimiento del derecho
internacional, tanto en el ámbito interno de los Estados como en el propio seno del derecho internacional.
http://www.diccionariojuridico.mx/?pag=vertermino&id=1754
9
   En relación al valor del los comentarios, se sugiere la lectura de: BLANCO, Andrés: “El valor del
"Comentario OCDE" en la solución de problemas jurídicos tributarios”, en Revista Tributaria Nº 235,
julio-agosto 2013 , págs. 655-668
10
   SANTOS, Ma. José y ZITTO, Carolina: “La actividad de accionista”, en Impuestos & Fiscalidad, año
2012, número, pág. 143.
11
   Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: “Directrices…”, pág. 54.
12
   Cabe señalar que el artículo 6 del Decreto Nº 56/009 toma esta definición, alineándose a las directrices
OCDE.

A su vez, distinguen entre comparables internos y externos: “Una operación no
vinculada comparable es aquella que ocurre entre dos partes independientes y que es
comparable a la operación vinculada objeto de examen. Puede tratarse bien de una
operación comparable entre una parte de la operación vinculada y una parte
independiente (“comparable interno”) o entre dos empresas independientes, ninguna de
las cuales es parte de la operación vinculada (“comparable externo”)” 13 .

Factores de comparabilidad

Para determinar si las operaciones son comparables, las directrices OCDE han previsto
ciertos factores de comparabilidad, que deberán analizarse en todos los casos. A
continuación, describiremos muy brevemente los mismos.

Características de los bienes o servicios: Las diferencias en las características de los
bienes o servicios -tales como sus características físicas, cualidades, disponibilidad,
volumen de la oferta, etc.- justifican generalmente las diferencias de valor en el
mercado libre. Por tanto, comparar estas características puede ser útil para determinar la
comparabilidad efectiva de las operaciones, sin perjuicio que deberá concederse a este
factor mayor o menor importancia, dependiendo del método de valoración escogido.

Análisis funcional: En las operaciones comerciales entre empresas independientes, la
remuneración normalmente refleja las funciones llevadas a cabo por cada empresa,
teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos. Por tanto, para
determinar si dos operaciones son comparables es necesario realizar un análisis
funcional, buscando identificar y comparar las actividades con trascendencia
económica, las funciones ejercidas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por las
partes de la operación. Las operaciones no serían comparables de existir diferencias
significativas en cuanto a sus funciones, activos y/o riesgos, que no puedan ser objeto
de un ajuste apropiado.

Cláusulas contractuales: En condiciones de plena competencia, las cláusulas
contractuales definen generalmente el reparto de responsabilidades, riesgos y resultados
entre las partes. En tal sentido, su análisis deberá formar parte del análisis funcional. La
oposición de intereses que garantiza el cumplimiento de los términos contractuales
puede no existir entre partes vinculadas. Por ello, resultará fundamental examinar si el
proceder de las partes es conforme a lo estipulado, siendo necesario realizar un análisis
mas minucioso con el fin de determinar las verdaderas condiciones de la operación.

Circunstancias económicas: Existen diferentes circunstancias económicas que pueden
hacer variar los precios de plena competencia, incluso respecto de operaciones referidas
a idénticos bienes o servicios como por ejemplo, diferentes mercados geográficos,
existencia de ciclos (económicos, comerciales o del producto en sí mismo), entre otros,
lo que deberá ser también analizado.

13
     Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: “Directrices…”, pág. 137.

Estrategias mercantiles: Las mismas refieren a diferentes aspectos de la empresa, como
por ejemplo, innovación y desarrollo de nuevos productos, grado de diversificación,
aversión al riesgo, etc. 14

El Decreto Nº 56/009 en su artículo 6, establece las condiciones requeridas a los efectos
de considerar una transacción comparable, señalando que para efectuar el ajuste de
dichas transacciones deberá tenerse en cuenta aquellos factores que reflejen en mayor
medida la realidad económica de las mismas, considerándose entre otros, las
características de las transacciones; las funciones o actividades; los términos
contractuales y las circunstancias económicas. Tal regulación siguió los criterios
establecidos por las directrices OCDE, salvo en cuanto no identificó expresamente a las
estrategias mercantiles. Entendemos que igualmente las mismas podrían ser
consideradas por no tener dicho elenco carácter taxativo, e incluso por cuanto podrían
entenderse comprendidas en el factor “circunstancias económicas”.

Finalmente, el referido decreto establece en su artículo 7 la forma de eliminar las
diferencias resultantes de la aplicación de los criterios de comparabilidad enunciados en
el artículo 6, en línea con lo establecido por las referidas directrices 15 .

Métodos de valoración

El artículo 41 del Título IV del T.O. establece que para determinar los precios de las
operaciones realizadas entre partes vinculadas “…serán utilizados los métodos que
resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada. A los efectos
previstos en el inciso anterior, serán de aplicación los métodos de precios comparables
entre partes independientes, de precios de reventa fijados entre partes independientes,
de costo más beneficios, de división de ganancias y margen neto de la transacción, en
la forma que determine la reglamentación…”. Reglamentando dicha disposición, el
Decreto Nº 56/009 definió los métodos de valoración, de la siguiente manera:

Método del precio libre comparable (“Cup method”): El literal a) del artículo 4 del
Decreto Nº 56/009 entiende por “Precio comparable entre partes independientes, al
precio que se hubiera pactado con o entre partes independientes en transacciones
comparables”. Se limita la aplicación del mismo de configurarse la hipótesis prevista
por su artículo 9.

Método del precio de reventa (“Resale price method”): El literal b) del referido artículo
establece como “Precio de reventa fijado entre partes independientes, al precio de
adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de
cualquier otra operación entre partes relacionadas, que se determinará multiplicando
el precio de reventa o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate
fijado entre partes independientes en operaciones comparables por el resultado de
disminuir de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o
entre partes independientes en operaciones comparables. A tal efecto, el porcentaje de
utilidad bruta resultará de relacionar la utilidad bruta con las ventas netas”. Tal

14
   Un estudio exhaustivo de los factores de comparabilidad excedería el propósito de este trabajo. Sin
perjuicio, se recomienda la lectura de: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico:
“Directrices…”, en la redacción dada en la publicación de julio de 2010, págs. 56 a 65.
15
   Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: “Directrices…”, en la redacción dada en
la publicación de julio de 2010, págs. 144 a 146.

método parece apropiado para operaciones de reventa o distribución, donde no se
adiciona un valor sustancial al producto ni se altera el mismo.

Costo más beneficios (“Cost plus method”): A su vez, el literal c) del artículo 4
establece como “Costo más beneficios, al precio de venta de un bien, un servicio u
otras transacciones, entre partes relacionadas, que se determinará multiplicando el
costo de los bienes, servicios o de la operación de que se trate, por el resultado de
adicionar a la unidad el porcentaje de ganancia bruta aplicado con o entre partes
independientes en transacciones comparables, determinándose dicho porcentaje
relacionando la utilidad bruta con el costo de ventas”. El mismo parece apropiado para
operaciones de ventas de bienes de producción propia o de prestaciones de servicios.
Para una correcta aplicación de este método se vuelve esencial la uniformidad en los
criterios contables de determinación de los costos de las operaciones comparables.

División de ganancias (“Profit split method”): El literal d) del artículo 4 identifica
como “División de ganancias, a la que resulte de aplicar para la asignación de las
ganancias obtenidas entre partes vinculadas, la proporción en que hubieran sido
asignadas entre partes independientes, de acuerdo con el siguiente procedimiento:
1. Se determinará una ganancia global mediante la suma de las ganancias asignadas a
cada parte vinculada involucrada en la o las transacciones.
2. Dicha ganancia global se asignará a cada una de las partes vinculadas en la
proporción que resulte de considerar elementos tales como activos, costos y gastos de
cada una de ellas, con relación a las transacciones que hubieran realizado entre las
mismas”. Parecería un método apropiado para el caso de que la operación global
analizada resulte difícil de compartimentar. Para determinar la asignación de ganancias
se deberá analizar las contribuciones de las partes a cada transacción y la asignación de
riesgos entre las partes.

Margen neto de la transacción (“Transactional net margin method”): Finalmente, el
literal e) del artículo 4 define como “Margen neto de la transacción, al margen de
ganancia aplicable a las transacciones entre partes vinculadas que se determine para
ganancias obtenidas por alguna de ellas en transacciones no controladas comparables,
o en transacciones comparables entre partes independientes. A los fines de establecer
dicho margen, podrán considerarse factores de rentabilidad tales como retornos sobre
activos, ventas, costos, gastos o flujos monetarios”. A través de este método se llegaría
al margen de mercado a través de la comparación del margen neto de la operación
analizada con el margen neto de una operación comparable.

A su vez, la norma reglamentaria establece un rango intercuartil para la aplicación de
dichos métodos (artículo 8), así como da la opción de realizar el análisis de
comparabilidad sobre la situación del sujeto local o del exterior16 en forma indistinta
(artículo 5).

Tales métodos 17 reflejan distintas maneras de acercarse al análisis: los métodos
tradicionales (los tres primeros) tienen un enfoque más directo hacia la transacción,

16
   Parece de orden señalar que en caso de que se opte por testear al sujeto del exterior, el contribuyente
deberá poder acceder a información que respalde el análisis efectuado.
17
   Un estudio exhaustivo de los métodos de valoración excedería el propósito de este trabajo. Sin
perjuicio, se recomienda la lectura de: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico:
“Directrices…”, en la redacción dada en la publicación de julio de 2010, págs. 74 a 126;

mientras que los métodos basados en las utilidades se alejan del bien o servicio,
enfocando el análisis en la parte analizada, incidiendo otros factores, diferentes de la
transacción objeto de análisis.

En cuanto a este punto, también se ha seguido en términos generales lo recomendado
por las directrices OCDE. A diferencia de aquellas, el Título IV del T.O. a) a través de
sus artículos 42 y 43 regula otro método de valoración y b) a través de lo dispuesto por
el artículo 41 y lo dispuesto por el artículo 4 del Decreto Nº 56/009, no establece
preferencia por ningún método sino que toma el criterio de utilizar el método que resulte
más apropiado, de acuerdo con el tipo de transacción realizada.

                                             (II)
                       Precios de transferencia y la carga de la prueba

En cuanto a la carga de la prueba de los precios de transferencia, el inciso final del
artículo 38 del Título IV del T.O., establece: “Cuando las prestaciones y condiciones
referidas en el presente artículo no se ajusten a las prácticas del mercado entre
entidades independientes, lo que deberá ser probado fehacientemente por la Dirección
General Impositiva, las mismas se ajustarán de conformidad con lo establecido por el
artículo 41 de este Título”.

A su vez, la normativa establece ciertos deberes formales a cumplir por los
contribuyentes comprendidos en este régimen. Así, los artículos 41 y 46 del Título IV
del T.O., por su orden, disponen: “Con la finalidad de determinar que los precios se
ajustan razonablemente a los de mercado, el contribuyente deberá suministrar la
información que la reglamentación disponga, la cual podrá incluir entre otras, la
asignación de costos, márgenes de utilidad y demás datos que considere conveniente
para la fiscalización de las operaciones”; “…con el objeto de realizar un control
periódico de las operaciones…” la Dirección General Impositiva podrá requerir la
presentación de declaraciones juradas especiales que contengan información
considerada necesaria para proceder a la verificación de los precios convenidos.

Por su parte, los artículos 14 y 15 del Decreto Nº 56/009 reglamentando dicha
disposición, establecen por su orden, que los sujetos comprendidos en el régimen
deberán presentar declaraciones juradas especiales en las condiciones que determine el
Poder Ejecutivo, y que la Dirección General Impositiva podrá requerirles la
presentación de comprobantes y justificativos de los precios de transferencia, así como
de los criterios de comparación utilizados, a los efectos del control de dichos precios. 18

GOLDEMBERG, Cecilia y otros: “Manual…”, págs. 231 a 351. Asimismo, cabe señalar que además de
lo aquí expuesto, las directrices OCDE identifican como otros puntos a tener en cuenta al realizar el
análisis de comparabilidad la utilización de varios años, las consideración de las pérdidas, de las políticas
oficiales y de las compensaciones intencionadas.
18
   Finalmente, el numeral 10º) de la Resolución Nº 2084/009 en la redacción dada por el numeral 1º) de la
Resolución Nº 745/011 de fecha 6 de mayo de 2011, dispuso que los sujetos pasivos que se encuentren
bajo el régimen de precios de transferencia estarán obligados a presentar información anual cuando: a)
realicen operaciones comprendidas en el régimen por un monto superior a las UI 50.000 en el período
fiscal correspondiente, con excepción de las realizadas por usuarios de zona franca, siempre que dichas
operaciones no se encuentren gravadas por el IRAE y b) hubieran sido notificados por la DGI. Tal
información deberá contener: a) una declaración jurada informativa donde se consigne el detalle y
cuantificación de las operaciones del período incluidas en el régimen de precios de transferencia, b) una

La doctrina nacional no ha sido conteste en relación a este punto. Por un lado, COSTA
ha señalado: “En otro orden cosas, se destaca la carga probatoria para la Dirección
General Impositiva (DGI), quien debe constatar si la operación realizada en cada caso
no se ajusta en cuanto a su cuantía a lo que sería la misma transacción entre partes
independientes…” 19 . Por otro, FRASCHINI y RYBNIK expresan: “En efecto, si bien
es cierto que, en principio, la carga probatoria de que las operaciones controladas se
apartan del precio de mercado la tiene la DGI, en el artículo 41 del Título 4 TO se
obliga al contribuyente a suministrar determinada información (…) En consecuencia, si
el contribuyente debe proporcionar la información que la DGI solicite, con la finalidad
de determinar que sus precios se ajustan “razonablemente” a los de mercado, parecería
que la verdadera carga probatoria recae sobre éste y no sobre la Administración…” 20 .

Entendemos que la carga de la prueba recae sobre la Administración, quién deberá
probar que las prestaciones y condiciones de la operación analizada no se ajustan a las
prácticas del mercado, y efectuar la correspondiente determinación. Si bien es cierto que
la normativa obliga al contribuyente a presentar información justificativa de sus precios
de transferencia, la misma es a los efectos de que la Administración pueda efectuar el
control de las operaciones comprendidas en el régimen y apreciar los términos aplicados
por el contribuyente, para poder compararlos con los de mercado.

Tal conclusión se ve reafirmada en la infracción de contravención agravada 21
establecida por lo dispuesto por el artículo 46 bis del Título IV del T.O., incorporado
por el artículo 315 de la Ley N° 18.996, que establece: “Quien incumpliera cualquiera
de los deberes formales establecidos en el marco del régimen de precios de
transferencia dispuesto por el presente Capítulo y su respectiva reglamentación, será
sancionado en forma graduada de acuerdo con la gravedad del incumplimiento y
demás circunstancias previstas en el artículo 100 del Código Tributario, bajo el
régimen de multa establecido en el inciso cuarto del artículo 469 de la Ley Nº 17.930,
de 19 de diciembre de 2005, en la redacción dada por el artículo 68 de la Ley Nº
18.083, de 27 de diciembre de 2006".

Como podrá apreciarse, el régimen de precios de transferencia tiene un estatuto de
obligaciones formales específico, cuyo incumplimiento acarreará la configuración de
una especie de contravención agravada. Ahora bien, nada de lo anterior aparta al
régimen de precios de transferencia en el IRAE del deber de iniciativa establecido en el
Código Tributario ni de la veracidad que deben reflejar las declaraciones juradas (art. 63
literales b) y c) del mismo cuerpo normativo). La obligación tributaria será cuantificada

copia de los estados contables del ejercicio fiscal correspondiente, cuando no estuvieran obligados a
presentarlos por otras disposiciones y c) un Estudio de Precios de Transferencia, estableciendo el numeral
11º) el contenido mínimo que a juicio de la DGI el estudio debe contener.
19
   COSTA, Leonardo: “Los precios de transferencia y los bienes intangibles en Uruguay” en Revista
Número 200, setiembre-octubre 2007, pág. 628 y “La elusión fiscal y los medios para evitarla” en
Revista Tributaria Nº 208, enero – febrero 2009, pág. 52. Véase también en el mismo sentido: SANTOS,
María José: “Uruguay incorpora normas de precios de transferencia” en Revista de Derecho Fiscal 1,
marzo/abril 2007, Lexis Nexis, Buenos Aires, p. 230.
20
   FRASCHINI, Ignacio y RYBNIK, Daniel: “Precios de transferencia: carga de la prueba, método Anti-
CUP y otros aspectos de la normativa uruguaya”, en Revista Tributaria Número 206, setiembre – octubre
2008, pág. 596.
21
   Para profundizar en este tema se sugiere: BETANCUR, Jacqueline, CRESCI, Fernando, DÍAZ, Malena
y QUINTANA Betiana, El instituto de la contravención, últimas modificaciones normativas, págs. 35 y
ss., disponible en: www.dgi.gub.uy/wdgi/afiledownload?2,4,1240,O...

por el contribuyente y para ello la normativa le exige que realice y conserve
determinado tipo de información (declaraciones juradas, estudios de precios de
transferencia y su documentación respaldante, etc.). Si la DGI, en ejercicio del deber de
fiscalización, desconoce el “precio de transferencia” determinado por el contribuyente
por no ajustarse a las prácticas del mercado, entonces deberá probar cuál es el “precio”
que corresponde aplicar. Como podrá apreciarse, se rige -tanto la actividad del
contribuyente, como la de la Administración-, por las reglas generales de la carga de la
prueba –cada cual prueba lo que alega-. En otros términos, entendemos que no ha
operado inversión de la carga de la prueba

                                             (III)
                        Análisis del artículo 45 del Título IV T.O. 22

“Comparables secretos” y la solución del artículo 45

Para analizar si las prestaciones y condiciones de las operaciones sujetas a control de
precios de transferencia se ajustan a las prácticas de mercado, la administración deberá
seleccionar operaciones comparables.

Existen diversas fuentes de información a la administración puede recurrir para
seleccionar comparables externos. Entre ellas, dispone de información relativa a
operaciones llevadas a cabo por otros contribuyentes, que pueden resultar comparables
según lo antes analizado.

El uso de esta información conlleva las siguientes tensiones, por diferentes intereses en
juego: por un lado, el “posible” derecho a la reserva de la información por parte del
tercero titular de la información con el cual se conforma el comparable; por otro, el
derecho de defensa del contribuyente cuya operación es ajustada a raíz de la
información obtenida del tercero y finalmente, el interés de la administración en
determinar la obligación tributaria originada a raíz de la operación llevada a cabo entre
sujetos vinculados, neutralizando los efectos de dicha vinculación en la cuantificación
de la misma.

Frente a ello, en la dogmática internacional aparece el concepto de “comparable
secreto”, solución que en primera instancia, parece tuitiva del derecho a la reserva de la
información del tercero.

GOLDEMBERG define al “comparable secreto” como: “El uso de información
confidencial por parte de la administración fiscal, que es inaccesible para el
contribuyente, porque se alimenta de las declaraciones juradas presentadas por terceros
y de las verificaciones practicadas, dando lugar a una situación asimétrica, que muchos
consideran injusta. Esa información se denomina “comparables secretos” en virtud de
las reglas de confidencialidad que impiden a las administraciones fiscales develar la
identidad de los contribuyentes a los que pertenecen…” 23 . En el mismo sentido, LAIÚN
señala: “la expresión comparables secretos usada en temas de precios de transferencia
se refiere a aquellos comparables utilizados por las autoridades fiscales en los

22
     En adelante “artículo 45”.
23
     GOLDEMBERG, Cecilia y otros: “Manual…”, pág. 73.

procedimientos de ajuste de precios de transferencia, que por normas internas (secreto
fiscal) no pueden revelar su identidad”. 24

Las directrices OCDE hacen referencia a los comparables secretos como “información
no comunicada a los contribuyentes”, expresando: “La administración tributaria puede
disponer de información obtenida en actuaciones con otros contribuyentes o de otras
fuentes de información que no se comuniquen al contribuyente. Sin embargo, sería
injusto la aplicación de un método de determinación de precios de transferencia sobre la
base de esos datos, a menos que la administración tributaria pueda revelárselos al
contribuyente (respetando los límites exigidos por las normas fiscales sobre
confidencialidad), de forma que permitan al contribuyente defender su posición y
garantizar un efectivo control judicial por parte de los tribunales” 25 . Por su parte, las
directrices de las Naciones Unidas también consideran el uso de “comparables
secretos”. Señalan que los mismos generalmente refieren al uso de información o datos
de un contribuyente por la administración tributaria para determinar el precio de
transferencia de otro contribuyente. El contribuyente bajo fiscalización no tiene acceso a
dicha información -puede, por ejemplo, revelar información confidencial sobre su
competidor (el primer contribuyente respecto del que refiere dicha información)-. A
continuación, se expresa que habría una necesidad de tener cautela en relación al uso de
comparables secretos a menos que la administración tributaria sea habilitada, dentro de
los límites de sus normas de confidencialidad, a revelar la información de
contribuyentes cuyas transacciones están siendo revisadas. 26

Otra solución en relación al uso de la información del tercero sería dispensar a la
administración tributaria del deber de reserva de sus actuaciones con respecto a la
información utilizada como “comparable”, a los efectos que el contribuyente
inspeccionado pueda verificar su efectiva comparabilidad. A esta modalidad le
llamaremos “comparables accesibles”. Esta solución parece privilegiar el derecho de
defensa y del debido proceso respecto del contribuyente inspeccionado, sobre el derecho
de reserva de la información del tercero.

Algunas experiencias en el Derecho Comparado

     a. Soluciones que se inclinan por la consagración del “comparable secreto”

Ecuador: regula el uso de “comparables secretos" a través de lo dispuesto por el
Decreto Ejecutivo No. 374 "Reglamento de Aplicación de la Ley Orgánica de Régimen
Tributario Interno", en su artículo 90 establece: “Utilización de comparables secretos.-
Para la aplicación del principio de plena competencia, la Administración Tributaria
podrá utilizar toda la información tanto propia, cuanto de terceros, conforme lo
dispuesto en el Código Tributario y la Ley de Régimen Tributario Interno ".

24
    LAIÚN, Fernanda: “La utilización de los comparables secretos en precios de transferencia”,
disponible en: http://www.ambito.com/suplementos/novedadesfiscales/ampliar.asp?id=2010
25
   Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: “Directrices…”, en la redacción dada en
la publicación de julio de 2010, pág. 140, punto A.4.3.3.
26
   United Nations: “Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries”, New York, 2013,
punto 5.4.8.2, págs. 183 y 184. La interpretación efectuada corresponde a la versión del texto original en
inglés, por lo que se recomienda su lectura.

Con respecto a la norma citada, la Corte Constitucional de Ecuador 27 el 24 de junio de
2014, confirió traslado 28 al Presidente y al Procurador General del Estado de la acción
de inconstitucionalidad promovida respecto de la misma. Los argumentos reseñados en
la providencia citada fueron: “El uso de comparables secretas, que por su contenido no
pueden ser proporcionadas al contribuyente auditado, constituye una violación de los
derechos: a presentar pruebas (no se puede presentar pruebas de hechos que son
desconocidos al contribuyente); a contradecir las pruebas en contra de uno (no se
pueden contradecir que por ser secretas no están en conocimiento del acusado). Los
comparables secretos son conceptos muy diferentes al de las pruebas que se pretenden
hacer valer en juicio, y la información confidencial. Las pruebas que se pretenden hacer
valer en juicio son sujetas al principio de publicidad y al principio de contradicción.
Para ser calificadas como pruebas deben tener el mismo tratamiento que cualquier otra
en el derecho procesal, es decir deben ser públicas y más aún deben ser contradecibles,
sin lo cual se viola el derecho a la defensa y los principios de seguridad jurídica en
nuestro ordenamiento"; "(...) Si la administración tributaria utiliza la información
procedente de otros usuarios a través de los estudios de precio de transferencia, como
comparables secretos, y más aún considera que esta información con la que se está
comparando es secreta y no puede ser conocida ni contradicha por el investigado, se
vulnera el derecho constitucional de debido proceso, además de la publicidad y el
derecho de contradicción de la prueba. El reglamento busca que "haya pruebas
documentales secretas", conocidas solo por la autoridad tributaria. Estas normas pueden
llevar a que las personas a las que se acusa de prácticas comerciales desleales y de
ocasionar perjuicios al Estado por evasión, no puedan conocer todos los documentos
que se utilizan en contra de ellos, ni actuar pruebas en consecuencia. Es una grave
situación que requiere de amplia consideración, pero ningún reglamento ni acto
normativo inferior a ley puede desconocer un principio procesal de rango constitucional
como son los principios de publicidad de las pruebas y de contradicción de las
pruebas;..”.

Perú: No surge de las disposiciones 29 relativas a precios de transferencia norma que
regule el uso de información de terceros por parte de la administración tributaria para
determinar los precios. Sin embargo, ha sido práctica de dicho organismo utilizar
comparables secretos. Al respecto, PUGA y BECERRA 30 han señalado: “Otra práctica
del SAT que ha sido criticada, es el uso de comparables secretos al realizar
fiscalizaciones, desestimando los análisis presentados por los contribuyentes. Es decir,
habida cuenta que ésta, como otras Administraciones Tributarias del mundo, disponen
de información sobre todos los contribuyentes registrados, se ha prestado a la tarea de
construir una matriz de información sobre márgenes de rentabilidad y otros datos
financieros, utilizándolos como referencia para sus fiscalizaciones, desvirtuando así los
resultados obtenidos por los contribuyentes que difieran de los mismos. Esta es una

27
   En Caso N° 0024-13-IN, disponible en http://doc.corteconstitucional.gob.ec:8080/ alfresco/d/d/worksp
ace /SpacesStore/a954c795-c4e0-49bc-98ee-3790cf4
28
   El mismo implica que asumió competencia en el asunto y el traslado de es la oportunidad para que el
Estado defienda la constitucionalidad de la norma. Por lo reciente del caso, aún no ha sido dictada
sentencia definitiva.
29
   Perú regula sus precios de transferencia según lo dispuesto por el artículo 32 de la ley de impuesto
sobre la renta, con las modificaciones introducidas por la Ley N° 27356 de 18 de octubre de 2000. A su
vez, dicha normativa fue reglamentada según lo dispuesto por el artículo 19 del Decreto supremo N° 045-
2001-EF.
30
   PUGA, Miguel y BECERRA, Fernando: “Aproximaciones a los precios de transferencia”, disponible
en: www.ifaperu.org/uploads/articles/309_15_puga-becerra.pdf

práctica poco justa, pues el contribuyente no tiene acceso a tal nivel de información, la
cual además se encuentra estandarizada y puede no reconocer elementos cualitativos
que distorsionarían los resultados obtenidos”.

     b. Soluciones que se inclinan por el “comparable accesible” para el contribuyente
        inspeccionado

Canadá 31 : La circular interna 87-2R regula en lo dispuesto a través de sus artículos 208
a 210 el uso por parte de la administración de información de terceros, en el contexto de
una auditoría. En tal sentido, establece que la administración podrá utilizar información
confidencial del tercero como fundamento de una determinación. En el caso de que
dicha información efectivamente sea utilizada por la administración tributaria, el
contribuyente auditado será noticiado. La información del tercero le será brindada al
mismo, en la medida en que su suministro sea consistente con la obligación impuesta a
la administración de proteger toda información de naturaleza confidencial. En caso de
que el contribuyente pretenda acceder a información de naturaleza confidencial, se
solicitará consentimiento expreso por parte del tercero titular de la información y de no
otorgarse, la administración pondrá todo su esfuerzo en mantener en secreto la
información utilizada 32 .

México: el párrafo cuarto del artículo 69 del Código Fiscal de la Confederación,
regulando el secreto tributario de dicho país y sus excepciones, establece: “…Cuando
las autoridades fiscales ejerzan las facultades a que se refiere el artículo 179 33 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, la información relativa a la identidad de los terceros
independientes en operaciones comparables y la información de los comparables
utilizados para motivar la resolución, sólo podrá ser revelada a los tribunales ante los
que, en su caso, se impugne el acto de autoridad, sin perjuicio de lo establecido en los
artículos 46, fracción IV y 48, fracción VII de este Código”.

Por su parte, el artículo 46 34 en su fracción IV, establece la forma de acceso a la
información obtenida de un tercero por parte del contribuyente inspeccionado, durante
el transcurso del procedimiento administrativo. En tal sentido, dispone: “Dentro de un
plazo no mayor a quince días hábiles… el contribuyente deberá designar un máximo de
dos representantes, con el fin de tener acceso a la información confidencial
proporcionada u obtenida de terceros independientes respecto de operaciones
comparables… Los contribuyentes personas físicas podrán tener acceso directo a la
información confidencial a que se refiere este párrafo… los representantes autorizados
tendrán acceso a la información confidencial proporcionada por terceros desde ese
momento y hasta los cuarenta y cinco días hábiles posteriores a la fecha de notificación
de la resolución en la que se determina la situación fiscal del contribuyente que los
designó…La autoridad fiscal deberá levantar acta circunstanciada en la que haga
constar la naturaleza y características de la información y documentación consultadas
por él o por sus representantes designados, por cada ocasión en que esto ocurra. El

31
   En Canadá, los precios de transferencia se encuentran regulados por lo dispuesto en la parte XVI.1 de
la ley de impuesto sobre la renta,31 que no regula en forma expresa el uso de la información del tercero
como comparable externo por parte de la administración.
32
   La redacción no constituye traducción de la norma citada por lo que se recomienda la lectura del texto
   oficial en idioma inglés, disponible en: http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tp/ic87-2r/README.html
33
   Los artículos 179 y 180 de dicha ley regulan el régimen de precios de transferencia en México.
34
   El artículo 46 del Código Fiscal de la Federación regula la visita en el domicilio fiscal.

contribuyente o sus representantes no podrán sustraer o fotocopiar información alguna,
debiéndose limitar a la toma de notas o apuntes. El contribuyente y los representantes
designados en los términos de esta fracción serán responsables hasta por un plazo de
cinco años…”.

Del análisis de la normativa reseñada, surge que en México la información de terceros
utilizada como comparable externo a los efectos de determinar eventuales ajustes por
concepto de precios de transferencia es accesible al contribuyente inspeccionado, aún en
vía administrativa. No obstante, en dicha etapa y según lo dispuesto por el párrafo
cuarto del artículo 69 antes transcripto, no podrá revelársele a este último la identidad
del tercero. Su identidad sólo podrá ser revelada ante los tribunales en los que se
impugne el acto que determine el ajuste por dicho concepto. Si bien México no ha
consagrado los “comparables secretos” al acceder el contribuyente a la información del
tercero durante el transcurso del procedimiento administrativo, el no poder revelarse en
tal oportunidad la identidad del tercero impide al contribuyente efectuar un control
efectivo respecto de la autenticidad de dicho medio probatorio, fundamento del acto de
determinación, lo que vulneraría su derecho de defensa.

Argentina: el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (en adelante LIG) en
su inciso tercero, establece: “(…) La restricción establecida en el artículo 101 de la ley
Nº 11683 35 , texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, no será aplicable respecto de
la información referida a terceros que resulte necesaria para la determinación de
dichos precios, cuando la misma deba oponerse como prueba en causas que tramiten
en sede administrativa o judicial” 36 37 .

En este sentido, GÓMEZ y FOLCO, analizando el inciso tercero del artículo 15 de la
LIG, han afirmado que: “…el instituto del “secreto fiscal” no será aplicable respecto de
la información referida a terceros que resulte necesaria para la determinación de dichos
precios, cuando la misma deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede
administrativa o judicial”. 38

Por su parte, la Disposición Nº 98/2009 de la AFIP de fecha 27 de febrero de 2009
estableció que resulta exceptuada del secreto fiscal la información referida a terceros

35
   El artículo 101 de la ley Nº 11.683 consagra en Argentina el llamado “secreto fiscal”, en la forma que
se transcribe a continuación: “Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los
responsables o terceros presentan a la Administración Federal de Ingresos públicos, y los juicios de
demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos.
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, están obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su
conocimiento en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aún a
solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.
Las informaciones expresadas no serán admitidas como pruebas en causas judiciales, debiendo los
jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos criminales por delitos
comunes cuando aquéllas se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investiguen, o
cuando lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte contraria el Fisco Nacional, provincial o
municipal y en cuanto la información no revele datos referentes a terceros”.
36
   Ley Nº 25.239 de fecha 29 de diciembre de 1999.
37
   Esta ley es antecedente o fuente de inspiración de la solución uruguaya, mérito por el cual se dedica
especial atención a la interpretación que la dogmática y la jurisprudencia argentina han efectuado respecto
de la misma.
38
   GÓMEZ, Teresa y FOLCO, Carlos: “Procedimiento Tributario. Ley 11.683 y Decreto 618/97”,
Editorial La Ley, 2003, pág. 389.

necesaria para la determinación de los precios de transferencia, permitiendo a la AFIP
utilizar información de terceras empresas a los efectos de determinar si un precio
pactado entre partes vinculadas es de mercado, debiendo dar a conocer la información
utilizada. La referida disposición define el concepto de “causa” establecido en la LIG,
disponiendo que: “A los fines previstos en el tercer párrafo del Artículo 15 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, se considerará
que existe causa administrativa a partir de la notificación del acta de apertura de la
fiscalización 39 ”.

Los autores antes citados sostienen: “El Fisco considera que la señalada excepción al
“secreto fiscal” de la información referida a terceros necesaria para la determinación de
los “precios de transferencia”, procede aún en el período anterior al inicio del
procedimiento de determinación de oficio, es decir, en la etapa de fiscalización, ya que
con ella se da inicio a la “causa” en los términos del ya citado artículo 15 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias…”. 40

El Tribunal Fiscal de la Nación, en el caso Laboratorios Bagó S.A. s/apelación -
impuesto a las ganancias-“ 41 , desestimó la excepción de nulidad opuesta por
Laboratorios Bagó S.A., fundada en que la utilización de información de terceras
empresas por parte de la Administración vulneraba el secreto fiscal consagrado por el
artículo 101 de la ley Nº 11.683. Afirmó que la información utilizada por la
Administración para determinar el precio de mercado no se encontraba amparada por el
secreto fiscal en virtud de lo dispuesto por el inciso tercero del artículo 15 de la LIG.
Asimismo, entendió correcto el haber puesto en conocimiento de la empresa la referida
información, a efectos de que ésta pudiera ejercer su derecho de defensa.

Solución uruguaya

El artículo 45 dispone: “La restricción establecida por el artículo 47 del Código
Tributario, no será aplicable respecto de la información vinculada a terceros que
resulte necesaria para la determinación de los precios referidos en los artículos
anteriores, cuando la Administración deba oponerla como pruebas en causas que
tramiten en sede administrativa o judicial”.

El artículo encuentra su antecedente en el inciso tercero del artículo 15 de la LIG,
transcripto anteriormente.

Ámbito de aplicación

Siguiendo a Kelsen 42 , podemos afirmar que toda norma jurídica tiene un prepuesto de
hecho y una sanción o consecuencia. En efecto, ocurrido en el mundo fáctico el hecho
descrito abstractamente por la norma, desplegará determinadas consecuencias. Lo

39
   Disposición 98/2009, artículo 3.2.3., disponible en: http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet-154999/
150953/norma.htm
40
   GÓMEZ, Teresa y FOLCO, Carlos: “Procedimiento…”, página 389.
41
   Caso “Laboratorios BAGÓ S.A.” Tribunal Fiscal de la Nación, Sala “B”, 16 de noviembre de 2006.,
disponible en: http://www.cpcesla.org.ar/doc/boletin/386/juris_2825.doc. Allí, Laboratorios Bagó S.A.
opuso como defensa la vulneración ilegítima del secreto tributario, cuando se le dio a conocer la
composición del precio comparable.
42
   KELSEN, Hans: Teoría Pura del Derecho, Porrúa, México, 1997, pág. 84 y ss.