Análisis de la fiscalidad del alquiler de las viviendas turísticas por particulares en España

Análisis de la fiscalidad del alquiler de las
        viviendas turísticas por particulares en
                                           España

Para analizar la fiscalidad del alquiler/arrendamiento de viviendas
turísticas por personas físicas deberos analizar los impuestos a los que
puede estar sujeto dicha actividad, esto es, el Impuesto sobre el Valor
Añadido y el Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas.
La Dirección General de Tributos se ha pronunciado recientemente en la
resolución de la consulta vinculante V3549-13, de 9 de diciembre de
2013. En esta resolución la DGT específica en qué circunstancias
anfitrión tendrá la consideración de empresario o profesional por el
arrendamiento de viviendas según la normativa del IVA, Ley 37/1992, y
en qué circunstancias la actividad que realiza se puede calificar como
económica según la normativa del IRPF, Ley 35/2006.

1.- Impuesto sobre el Valor Aña dido
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Uno de la Ley del IVA,
“Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios
o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se
efectúan en favor de los propios socios, asociados, miem bros o
partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte el artíc ulo 5 define, a efectos de IVA, quienes tienen la
consideración de empresarios o profesionales y que se entiende por
actividad empresarial o profesional
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputará n
empresarios o profesionales:
a) Las pe rsonas o e ntidades que realicen las actividades
empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de
este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de
servicios que supongan la explota ción de un bie n corporal o
incorporal con e l fin de obtene r ingresos continuados en e l
tiempo.

En particula r, te ndrán dicha conside ra ción los a rre ndadores de
bienes.
Dos. Son activida des empresariales o profesionales las que impliquen
la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y
humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de
fabricación, comercio y prestación de se rvicios, incluidas las de

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artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción,
mineras y el ejercicio de profesiones libera les y artísticas.”
Las prestaciones de servicios las encontramos definidas en el artículo 11
de la LIVA, siendo toda operación sujeta al IVA que, de acuerdo con la
Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, adquisición
intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el artículo
11.Dos considera prestaciones de servicios
“2.ºLos arrendam ientos de bienes, industria o negocio, empresas o
establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3.ºLas cesiones del uso o disfrute de bienes.”
Por otra parte, el artículo 20.Uno.23 establece que están exentas del
Impuesto

“23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y
transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por
objeto los siguientes bienes:
b) Los edificios o partes de los m ismos destinados exclusivamente a
viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de
programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al
régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá
a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles,
arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no compre nde rá:

e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados
cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los
servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como
los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser
subarrendados.”

De acuerdo con este precepto, el arrendamie nto de un inmueble
cuando se destine pa ra uso exclusivo como v ivienda, esta rá
sujeto y exento de IVA, siempre y c uando no se e ncuentre e n
ninguno de los supuestos de las letras e´) y f´)ante riores, e n
cuyo caso, el arrendamie nto estará sujeto y no exento del IVA.
En particular será así cuando se alquile a personas jurídicas, dado que
no las pueden utilizar directamente como viviendas, o se presten por el
arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o las
edificaciones o partes de las mismas sean destinadas para otros usos,
como oficinas o despachos profesionales.

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Dentro de     “servicios complementa rios propios de la industria
hotele ra”    la Ley pone como ejemplo los de restaurante, limpieza,
lavado de     ropa u otros análogos, que constituyen un complemento
normal del   servicio de hospedaje prestado a los clientes.
Los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los
clientes más allá de la puesta a disposición de un inmueble o parte del
mismo. Por tanto, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia
de la actividad del alquiler de viviendas, porque normalmente
comprende la prestación de una serie de servicios tales como la
recepción y atención permanente y continuada del cliente, limpieza
periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de cama y
baño, y puesta a disposic ión del cliente de otros servicios (lavandería,
custodia de maletas, prensa, reservas..) y, a veces, prestación de
servicios de alimentación y restauración.
Por su parte la DGT considera servicios complementarios propios de la
industria hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza del
interior del apartamento prestado con periodicidad y los servicios de
cambio de ropa de cama.

Por tanto, no se conside rará n se rvicios complementa rios propios
de la industria hotelera los siguientes:
       -   Servicio de limpieza y de cambio de ropa del apartamento
           prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado.
        - Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio.
        - Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para
           eventuales reparaciones.
Por todo lo expuesto, la DGT ante la consulta acerca de la tributación del
alquiler de una vivienda de uso turístico sin proporcionar ningún servicio
propio de la industria hotelera (únicamente se realizará una limpieza
cuando finalice el periodo contratado), concluye que

“Los servicios señalados en la c onsulta no constituyen, en principio,
servicios complementarios propios de la industria hotelera. En caso de
que no se presten por el consultante otro tipo de servicios propios de la
industria hotelera como los descritos en el punto 3 anterior, y además el
apartamento se arriende únicamente a arrendatarios que sean personas
físicas, que lo destinen para su uso exclusivo como vivienda , tales
servicios se consideran e xentos de l Impuesto sobre el Va lor
Añadido.”

2.- Impuesto sobre la Renta de las Pe rsonas Físicas
En cuanto a la calificación que tienen las rentas o rendimientos que
obtienen los propietarios de las viviendas de uso turístico, la DGT

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también se pronuncia en este sentido aclarando la tributación de dichas
rentas.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 21 de la Ley 35/2003 del
IRPF, se califican como rendimientos íntegros del capital “la totalidad de
las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación
o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o
indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya
titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a
actividades económicas realizadas por éste.

2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como
urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas
por el contribuyente.”
Para saber si se está desarrollando una actividad económica a efectos
del IRPF hay que analizar el artículo 27 de la Ley del Impuesto, según el
cual
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del
contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción
y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendim ientos de las
actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de
servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones
liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el
arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica,
únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un
local exclusivamente destina do a llevar a cabo la gestión de la
actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y a jorna da completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para
la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda constituir una
actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una
infraestructura mínima para que la actividad tenga tal carácter. En este
punto hay que hacer mención que en el anteproyecto de reforma fiscal
se modif ica el apartado 2 del artículo 27, eliminando la necesidad de

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local destinado a llevar la gestión de la actividad, para considerar que
existe que se está realizando una actividad económica a efectos del
IRPF. En este caso el propietario deberá darse de alta como autónomo
debido a que ejerce la actividad económica.
Con la reforma fiscal que se comenzará a aplicar a partir del próximo 1
de enero de 2015 se elimina la exigencia de un local exclusivamente
destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y, por tanto, para
considerar que la actividad de arrendamiento de inmuebles como
actividad económica sólo será necesario tener a una persona empleada
con contrato laboral y a jornada completa.
De la misma manera, si el alquiler de la vivienda de uso turístico no se
limita a la mera puesta a disposición de parte de los inmuebles durante
periodos de tiempo, sino que se complementa con la prestación de
servicios propios de la industria hotelera, enumerados anteriormente,
las rentas derivadas de los mismos tendrán la calificación de
rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en
el artículo 24.1 de la LIRPF.
Por tanto, si el contribuyente no presta ese tipo de se rvicios junto
con e l arre ndamiento del local estaríamos a nte rendimientos de l
capital inmobilia rio, salvo que concurrieran las circunstancias
establecidas en el artículo 27.2 de la Ley antes transcrito. Por otra
parte, al tratarse de un arrendamiento de un inmueble cuyo destino
primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda, no
resultará aplicable la reducción del 60% del rendimiento neto
establec ida en el artículo 23.2 de la Ley del impuesto (50% a partir del
1 de enero de 2015). Aunque, por otro lado, para la determinación del
rendimiento neto se deducirán de los rendimientos íntegros todos los
gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, así como las
cantidades destinadas a la amortización del inmueble y los demás bienes
cedidos con éste.

En ambos casos, tanto si se califican como rendimientos del capital
inmobiliario como rendimientos de actividades económicas, dichos
rendimientos se integrarán en la base imponible general del impuesto al
tipo marginal del contribuyente.
FACTURAC IÓN
Como ya se ha mencionado en el presente artículo, la actividad de
alquiler de viviendas vacacionales se encuentra sujeta y exenta del IVA
en virtud del artículo 20.Uno.23 de la Ley del impuesto (siempre que se
den los requisitos expuestos)y, por lo tanto, los propietarios de los
inmuebles o anfitriones no tienen que repercutir IVA a los clientes o
huéspedes.

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El reglamento de facturación, aprobado mediante el Real Decreto
1619/2012 en su artículo 3, dedicado a las excepciones a las
obligaciones de expedir factura establece, que

1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos
contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las
operaciones siguientes:

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en
virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con
excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente.
No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones
exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º,
4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Im puesto.

Por tanto, podemos concluir que los anf itriones que alquile n viviendas
para uso turístico sin ofrecer servicios complementarios propios de la
industria hotelera, y que por lo tanto no realicen a efectos de IRPF ni de
IVA una actividad económica, no estarán obligados a emitir factura ni a
repercutir el IVA.

                                                   David Pérez Sotoca

                                        Abogado. Departamento Fiscal

                                               www.tourismandlaw.com

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