Efectos fiscales del CFDI emitido con fecha posterior - Colegio ...
←
→
Transcripción del contenido de la página
Si su navegador no muestra la página correctamente, lea el contenido de la página a continuación
NÚMERO
Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 Septiembre
66 2018
Fiscal
Efectos fiscales del CFDI emitido con fecha posterior
Presentación
Frecuentemente los contribuyentes tienen problemas con los auditores o con la
misma autoridad fiscal, respecto al cuestionamiento o rechazo, en su caso, de la
deducibilidad del Impuesto Sobre la Renta (ISR), así como del acreditamiento para
efectos del impuesto al valor agregado (IVA), de ciertos gastos o erogaciones
efectivamente pagadas, los cuales están soportados con comprobantes fiscales
digitales por internet (CFDI) que por alguna razón son emitidos y expedidos con una
fecha posterior a la señalada expresamente en las disposiciones fiscales; por lo cual
se atiende estrictamente a requisitos formales sin considerar la sustancia de la
operación.
Por el M.A. y L.C. Victor Manuel Rodríguez AnzaldoÍndice
I. Antecedentes 3
II. Análisis 3
Comité Ejecutivo 2018–2020
III. Cuestionamientos 7
Presidente
C.P.C. y P.C.FI Ubaldo Díaz Ibarra IV. Criterios 8
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional V. Conclusiones 10
C.P.C., P.C.FI. y P.C.P.L.D. Silvia Matus de la Cruz
Director Ejecutivo
L.C.P. José Alfonso Zamora Martínez
Comisión de Desarrollo Fiscal 1-Bosques
Presidente
C.P. Juan Fernando Hernández Corvera
Vicepresidente
L.C. Eduardo García Lara
Secretario
C.P.C. Gabriela María Teresa García Monroy
Coordinador de boletines
L.C.C. Miguel Zárraga Zárraga
Vocero
Lic Alejandro Arzate Mejía
Integrantes
L.C.P. Asael Eduardo Apolinar Hernández
L.C.P.C. Mauricio Ramón Arévalo Mercado
L.D. Adrián Luis Bueno Osorno
C.P.C. María Asunción de la O Flores
C.P. Luis Alfredo Espinosa Bernal
L.D. Ivonne Denisse Flores Hernández
L.C.P. Luis Daniel Fuentes Hernández
C.P. Lidia García Álvarez
C.P. Alberto García Gasca
C.P.C. Héctor García García
L.C. Berenice Guadarrama Contreras
C.P. Beatriz Hernández Sánchez
L.C. Melissa Nataly López Estrada
L.D. Ricardo Martín González
C.P. Enrique Mena López
L.C.P. Oswaldo Méndez Álvarez
C.P. Francisco Páez Vázquez
M.A. y L.C. Víctor Manuel Rodríguez Anzaldo
L.D. Diana María Romo Cuesta
C.P.C. José Alberto Valverde Corona
C.P. y E.F. Iliana Vergara Posada
L.C. Carlos Alberto Zúñiga Aquino
Comisión de Desarrollo Fiscal 1 del Colegio, año V, núm. 66, septiembre
de 2018. Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de
Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic.
Marcos José Alonso, Lic. María del Carmen Gutiérrez Hernández y Lic.
Aldo Plazola González. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques
de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos
firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o
parcial, sin previa autorización.
Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 2I. Antecedentes
Uno de los cambios o implementaciones más relevantes de las Reformas Fiscales de los últimos años, es el
correspondiente a la emisión del Comprobante Fiscal digital por Internet (CFDI), como comprobante de los actos
o actividades efectuadas por los contribuyentes.
Cabe recordar que estos comprobantes han pasado de la factura en papel, que se efectuaba a través de un
impresor autorizado, al Comprobante Fiscal Digital (CFD), existiendo en su momento un periodo de transición
mediante el cual se podría convivir con los dos esquemas anteriores; hasta llegar a la obligación de emitir
únicamente los llamados CFDI.
Por supuesto estos comprobantes deben cumplir con requisitos formales contenidos en el Código Fiscal de la
Federación (CFF), independientemente de los requisitos que se establezcan para cada Ley de carácter fiscal.
No obstante, en los requisitos formales establecidos en la Legislación, existen algunos criterios tanto de
Tribunales como recientemente de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) en el sentido
de atender lo sustancial sobre lo formal para efectos de la deducibilidad o acreditamiento de erogaciones propias
del contribuyente, siempre y cuando, por supuesto, estén soportados con otra documentación comprobatoria
que demuestre la materialización de dichos actos o actividades.
Si bien estos criterios no son de aplicación obligatoria para las autoridades fiscales, sí representan la importancia
de atender el fondo sobre la forma.
II. Análisis
Así como se ha señalado, la forma de comprobar fiscalmente los actos o actividades que llevan a cabo los
contribuyentes es a través del CFDI, una obligación fundada en el Código Fiscal de la Federación (CFF), la cual
establece:
Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por los actos o
actividades que realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que
efectúen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de
Internet del Servicio de Administración Tributaria. Las personas que adquieran bienes, disfruten de su uso o
goce temporal, reciban servicios o aquéllas a las que les hubieren retenido contribuciones deberán solicitar el
comprobante fiscal digital por Internet respectivo1.
Como se puede observar, la disposición anterior nos señala la forma en que se deberá dar cumplimiento a las
obligaciones que se hayan establecido en las leyes fiscales, motivo por el cual resulta de suma importancia
conocer los artículos y leyes que mandatan la expedición de los mismos, los cuales se presentan a continuación:
1
Art. 29 del Código Fiscal de la Federación
Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 3Artículo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título, además de las establecidas
en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes obligaciones:
[…]
II. Expedir los comprobantes fiscales por las actividades que realicen.
La Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) es aplicable a personas morales y personas físicas entre los que
podemos mencionar los artículos 110, fracción de III y 118 fracción III.
Ahora bien, respecto a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), se tiene la obligación de expedir y
entregar los comprobantes fiscales por los actos o actividades realizadas por los contribuyentes.2
Como se puede observar, hasta este momento se ha fundamentado la obligación para los contribuyentes
(personas físicas o morales) de expedir y entregar los comprobantes fiscales a través de la forma que establece
el CFF, es decir, mediante los llamados CFDI.
Adicionalmente, el propio CFF menciona los requisitos formales que deberá contener dicho comprobante
fiscal de manera general, mismo que se encuentra contenido en su artículo 29-A y dentro del cual destaca el
correspondiente a la fecha de expedición de este:
Los comprobantes fiscales digitales a que se refiere el artículo 29 de este Código, deberán contener los
siguientes requisitos:
[…]
III. El lugar y fecha de expedición.
Es el Reglamente del CFF el que nos establece el plazo para la emisión de dichos comprobantes,
señalando que los contribuyentes deberán remitir al Servicio de Administración Tributaria (SAT) o al
proveedor de certificación de comprobantes fiscales digitales por internet autorizados, el comprobante
fiscal digital por internet, dentro de las veinticuatro horas siguientes la operación, acto o actividad3.
2
De conformidad con el Artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
3
De conformidad con el artículo 39 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación
Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 4Ahora bien, el tema que nos ocupa en el presente análisis, y que llega a ser una problemática operativa real y
frecuente en las relaciones entre clientes y proveedores, es la de no poder contar en todas las ocasiones con un
comprobante fiscal dentro del plazo expresamente señalado en las disposiciones fiscales, ya sea por procesos
operativos internos largos, líneas de autorización interna, cargas de trabajo excesivas e incluso por descuidos
involuntarios; todos estos originando que la entrega o fecha de emisión y expedición del CFDI sea con
posterioridad a las 24 horas siguientes al acto o actividad.
Lo anterior trae como consecuencia que, derivado de este requisito formal, la autoridad fiscal pueda cuestionar
o rechazar la deducibilidad de la erogación para efectos del ISR, así como, en su caso, el acreditamiento del IVA;
fundando estos cuestionamientos o rechazos en las siguientes disposiciones:
Requisitos de deducibilidad para ISR. Las disposiciones en materia del ISR que regulan la posibilidad de efectuar
una deducción son múltiples, sin embargo, se busca resaltar las que tienen relación con la obtención del CFDI:
Artículo 27 LISR (Personas Morales).
Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
[…]
III. Estar amparadas con un comprobante fiscal y que los pagos cuyo monto excedan los $2,000.00, se
efectúen mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del
contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que autorice el Banco
de México; cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, débito, de servicios, o
los monederos electrónicos autorizados por el SAT.
Articulo 147 LISR (Personas Físicas)
En este título, las deducciones autorizadas para las personas físicas que obtengan ingresos de los
Capítulos III, IV y V, deberán reunir los siguientes requisitos:
[…]
Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 5IV. Estar amparada con el comprobante fiscal y que los pagos cuya contraprestación exceda de
$2,000.00, se efectúen mediante transferencia electrónicas de fondos desde cuentas abiertas a nombre
del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que autorice el
Banco de México; cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, débito, de
servicios, o a través de los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de
Administración Tributaria.
Respecto a la fecha de expedición de los comprobantes, la LISR establece la posibilidad para el contribuyente de
poder obtener los comprobantes respectivos a más tardar el día en que deba presentarse la declaración anual,
siempre y cuando la fecha de expedición corresponda al ejercicio en que se efectúa la deducción:
Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
[…]
XVIII. Que al realizar las operaciones correspondientes, o a más tardar el último día del ejercicio, se
reúnan los requisitos que para cada deducción en particular establece esta Ley. Tratándose del
comprobante fiscal a que se refiere el primer párrafo de la fracción III de este artículo, se obtenga a
más tardar el día en que el contribuyente deba presentar su declaración. Respecto a la documentación
comprobatoria de las retenciones y de los pagos a que se refieren las fracciones V y VI de este artículo,
respectivamente, los mismos se realicen en los plazos que al efecto establecen las disposiciones fiscales,
y la documentación comprobatoria se obtenga en dicha fecha. […]Tratándose de las declaraciones
informativas a que se refieren los artículos 76 de esta Ley, y 32, fracciones V y VIII de la LIVA, éstas se
deberán presentar en los plazos que al efecto establece el citado artículo 76 y contar a partir de esa fecha
con los comprobantes fiscales correspondientes. Además, la fecha de expedición de los comprobantes
fiscales de un gasto deducible deberá corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción.4
Lo anterior tiene sentido si consideramos que el ISR es un impuesto anual y no mensual como el caso del IVA.
Requisitos para acreditamiento de Impuesto al Valor Agregado.
4
Artículo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 6Para efectos del impuesto al valor agregado (IVA), específicamente el acreditamiento, se establece una serie de
requisitos plasmados en el artículo 5 de la Ley del IVA, mismos que se complementan o relacionan directamente
con la LISR:
Artículo 5 LIVA.
Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:
I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes,
estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación.[…]
Para los efectos de esta Ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el
contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté
obligado al pago de este último impuesto. […]
II. Que el impuesto al valor agregado haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por
separado en los comprobantes fiscales a que se refiere la fracción III del artículo 32 de esta Ley. […]
III. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes
de que se trate.
De los requisitos anteriores podemos concluir que si la erogación o gasto se considera estrictamente
indispensable, entendido esto que sean deducibles para los fines del ISR, también se tiene la posibilidad que los
pagos efectivamente efectuados para efectos de este impuesto generen un IVA susceptible de acreditarse, no
obstante, el comprobante emitido con posterioridad al mes que corresponde el pago; lo anterior de primera
instancia basados en este artículo 5 de la LIVA relacionado con el artículo 27 de la LISR, específicamente en su
fracción XVIII.
III. Cuestionamientos
Ahora bien, una vez mencionados los temas de ISR e IVA, surgen distintas interrogantes:
¿La fecha de emisión de un CFDI por gastos efectuados es sustancial para determinar la viabilidad de
la deducción para ISR o del acreditamiento del IVA?
¿La carencia de un requisito formal es suficiente para desconocer sustancialmente una operación?
¿Forma sobre Fondo?
Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 7 ¿El rechazo de la deducibilidad o acreditamiento de un gasto por la emisión de un CFDI con fecha
posterior vulnera el principio de proporcionalidad tributaria y por ende los Derechos fundamentales
del contribuyente?
Si bien la legislación fiscal establece la obligación de la emisión de un CFDI dentro de un plazo determinado,
es cuestionable si la carencia de un requisito formal como es la emisión y expedición dentro de dicho plazo es
suficiente para rechazar la deducibilidad y/o acreditamiento de la erogación, toda vez que sustancialmente la
operación, acto o actividad realmente sea llevada a cabo y siempre y cuando sea posible demostrarlo con
otros elementos comprobatorios.
Lo anterior es relevante si consideramos que la propia Constitución Política de nuestro país refiere que se
deberá contribuir a los gastos públicos de manera proporcional, es decir, de acuerdo a su capacidad
contributiva, siendo esto un tema sustancial en la relación jurídico tributaria; por lo cual el rechazo de una
erogación por un tema formal, atenta contra el principio de proporcionalidad que refiere un tema sustancial
e incluso de derechos fundamentales; considerando que se debe atender primordialmente al fondo sobre la
forma.
IV. Criterios
A fin de fortalecer lo anterior respecto a qué es primordial atender si el fondo sobre la forma, encontramos
algunos criterios con un sentido similar, en primera instancia el emitido por una Sala Regional que señala:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. PARA SU ACREDITAMIENTO DEBE CONSIDERARSE LA FECHA EN QUE
EFECTIVAMENTE SE PAGÓ EL IMPUESTO TRASLADADO, NO OBSTANTE QUE EL COMPROBANTE RESPECTIVO
SE HUBIESE EXPEDIDO CON POSTERIORIDAD. De una interpretación armónica de los artículos 1-B, primer
párrafo, 5, primer párrafo, fracciones II y III y 32 primer párrafo, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, si un contribuyente cuenta con comprobantes fiscales con los requisitos previstos en dichos artículos
y el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente fue efectivamente pagado en el mes de que se trate,
no existe sustento jurídico para rechazar su acreditamiento en dicho mes por el simple hecho de que el
comprobante se haya emitido con posterioridad, pues para tal efecto no se debe considerar la fecha de
expedición de los comprobantes fiscales, sino la fecha en que efectivamente ha sido pagado dicho impuesto, es
decir, aquélla en que las contraprestaciones se reciban en efectivo, en bienes o en servicios. (71)
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1632/08-13-02-1. Resuelto por la Segunda Sala Regional del Golfo
del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 30 de octubre de 2008, por unanimidad de votos.
Magistrado Instructor: Raúl Guillermo García Apodaca. Secretario: Lic. Anuar Hernández Hernández. Criterio
SR. Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa No. 14. Febrero, 2009. Pág. 571.
Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 8De igual forma la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) se ha pronunciado en sentidos
similares mediante criterios sustantivos; aquellos que derivan de las recomendaciones, respuestas a las
consultas especializadas o de algún otro acto que lleven a cabo las diversas unidades administrativas de la
Procuraduría en el ejercicio de sus atribuciones sustantivas, entre otros los siguientes:
13/2017/CTN/CS-SASEN (Aprobado 7ma. Sesión Ordinaria 29/09/2017)
COMPROBANTES FISCALES DE NÓMINA. RESULTA PROCEDENTE SU DEDUCCIÓN AUN Y CUANDO SE
EMITAN FUERA DE LOS PLAZOS ESTABLECIDOS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SIEMPRE
QUE SE PRESENTEN DE MANERA ESPONTÁNEA A MÁS TARDAR EN LA FECHA EN LA QUE EL PATRÓN DEBE
PRESENTAR LA DECLARACIÓN DEL EJERCICIO.
Los pagos efectuados por los patrones a sus trabajadores deberán considerarse que cumplen con el requisito
de deducibilidad, aun y cuando los CFDI que los amparen se hayan emitido fuera de los plazos establecidos en
los artículos 99, fracción III y 27, fracciones V y XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), toda vez
que el artículo 54 del Reglamento de la LISR establece una prórroga reglamentaria para emitir dichos
comprobantes, señalando que no se considera incumplido el requisito para esa deducción siempre que la
emisión de dichos CFDI de nómina se haga de forma espontánea en términos del artículo 73 del Código Fiscal
de la Federación, a más tardar en la fecha en que se deba presentar la declaración del ejercicio5.
6/2013/CTN/CS-SASEN (Aprobado 3ra. Sesión Ordinaria 26/03/2013)
DEDUCCIONES. PREPONDERANCIA DEL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES SUSTANTIVAS SOBRE EL
INCUMPLIMIENTO O CUMPLIMIENTO EXTEMPORÁNEO DE OBLIGACIONES FORMALES EN LA VALORACIÓN
DE LA AUTORIDAD FISCAL SOBRE SU PROCEDENCIA.
La obligación de contribuir al gasto público se establece en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos, y es a partir de ésta que surgen para el particular diversas obligaciones de
índole formal, como son inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), llevar contabilidad,
presentar declaraciones informativas, etcétera; sin perder de vista la verdadera finalidad de ello, que es el
mandato constitucional de sufragar el gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las
leyes. Por esa razón, a juicio de esta Procuraduría, el sistema fiscal en su conjunto —normatividad, prácticas
y actos administrativos— debería estar diseñado de tal manera que se favorezca la valoración efectiva de las
cuestiones propias del deber constitucional de contribuir a los gastos públicos como obligación patrimonial, lo
que debe traducirse en la posibilidad real de verificar los aspectos sustantivos de tal obligación.
Complementariamente a lo anterior, el sistema fiscal debe estar diseñado de manera tal que los controles
5
Criterio sustentado en: Consulta PRODECON/SASEN/DGEN/III/091/2017.
Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 9administrativos —auxiliares para la administración tributaria en su deber de controlar y verificar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias— no se conviertan en un fin en sí mismos ni adquieran un valor
preponderante frente a las cuestiones sustantivas. En este contexto, ante el incumplimiento o cumplimiento
extemporáneo de obligaciones formales, como lo es la presentación de la declaración informativa múltiple
(DIM), la autoridad que actúa, en aras de respetar los derechos sustantivos de los contribuyentes, debería
valorar preponderantemente los requisitos de fondo, antes de los formales, si es que cuenta con los
elementos para ello6.
V. Conclusiones
La deducibilidad de erogaciones y el acreditamiento del IVA efectivamente pagado deberán estar soportadas
siempre con documentación comprobatoria de la materialidad de los actos o actividades realizadas, así como
del comprobante fiscal digital por internet referido por la legislación fiscal.
No obstante lo anterior, la expedición de un comprobante fiscal con fecha posterior a la señalada en las
disposiciones fiscales referidas, está relacionada a un requisito formal cuyo cumplimiento, en muchas ocasiones,
ni siquiera depende del contribuyente que lo recibe, por lo cual resulta excesivo el rechazo de la deducibilidad de
dichos gastos para efectos del IVA o del acreditamiento del IVA efectivamente pagado; sin considerar el aspecto
sustancial y de fondo de dicha operación, es decir, sin considerar que el contribuyente efectivamente realizó las
mismas y que corresponden a gastos propios de su actividad.
El rechazo o desconocimiento de estas erogaciones incluso atenta contra el principio de proporcionalidad
plasmado en nuestra Carta Magna y por tanto incluso contra derechos fundamentales de las personas.
Si bien estos criterios no son de aplicación obligatoria para las autoridades fiscales, sí representan un
antecedente respecto a la importancia de atender el fondo sobre la forma e incluso se vuelve
necesario cuestionarse si ¿Resulta fundamental implementar en la Legislación Mexicana el principio
de Preeminencia de Fondo sobre Forma?
6
Criterio sustentado en: Consulta número 46‐II‐B/2012. Consulta número 47‐II‐B/2012.
Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 10También puede leer
