Aplicaciones prácticas a la actividad inmobiliaria: interpretaciones a las consultas del ICAC
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Contabilidad sectorial
Aplicaciones prácticas a la
actividad inmobiliaria:
interpretaciones a las
consultas del ICAC
Desde la publicación del nuevo plan, el ICAC ha contestado a una serie de
consultas respecto a la contabilidad de la actividad inmobiliaria, realizando
algunas aclaraciones muy interesantes al respecto, cuya visión más práctica se
aborda en este trabajo
Adolfo Millán Aguilar
Catedrático EU- UCM
Victoria de la Heras Jiménez
Tribunal de Cuentas
Profesor asociado-UCM
E
l sector inmobiliario ha sido uno de los más afectados das por Orden de 28 de diciembre de 1994 del Ministerio
por la crisis económica que está sufriendo nuestro país. de Economía y Hacienda).
Por ello, el impacto que la nueva normativa contable
tiene en sus estados financieros cobra una importancia • La interpretación de la propia norma contable con vocación
adicional por el intento de interpretarla de la forma más generalista, pero que presenta dificultades de encaje en es-
adecuada a los intereses empresariales. Adicionalmente, este te sector por sus especiales particularidades, como son la
sector presenta una característica muy interesante desde la definición de venta o el concepto de existencias.
perspectiva contable, no sólo por su propia actividad, sino por
ser siempre la referencia obligada para el estudio de los con- Todo ello ha originado que, desde la publicación del nuevo
tratos de obra de larga duración en cualquier contexto, incluida PGC, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)
la consultoría. haya contestado a una serie de consultas relativas a proble-
máticas de este sector, realizando algunas aclaraciones muy
La actual normativa contable ha originado para el sector interesantes al respecto.
inmobiliario la confluencia de diversas problemáticas, que se
pueden resumir en:
CONTRATOS FALLIDOS
• La no aplicabilidad de ciertas normas contables precedente Las Consultas 8 del BOICAC 74/2008, 6 del BOICAC
(fundamentalmente las Normas de Adaptación del Plan Ge- 78/2009, y la Consulta 5 del BOICAC 75/2008 facilitan criterios
neral de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aproba- sobre la contabilización de los ingresos por ventas de inmue-
bles en fase de construcción, de los contratos fallidos de ven- datos: se prescinde del IVA; si procediera, el efecto fiscal es
tas contabilizadas en 2007, antes de la vigencia del PGC, y de del 30%. La amortización se cuantifica en el 2% anual, y los
la adquisición de bienes como consecuencia del cobro de cré- posibles gastos de devolución de la vivienda se estiman en
ditos contra clientes, respectivamente. 5.000 €.
En este apartado, se analiza el tratamiento de una venta
realizada en el año 2007, bajo la aplicación de la adaptación
sectorial de 1994, y el cliente resulta fallido en años posterio- FICHA RESUMEN
res con el actual PGC en vigor. Se plantean tres casuistas di-
Autores: Adolfo Millán Aguilar y Victoria de la Heras Jiménez
ferentes: Título: Aplicaciones prácticas a la actividad inmobiliaria: interpretaciones
a las consultas del ICAC
1. Cliente fallido por la venta de una vivienda en fase de Fuente: Partida Doble, núm. 220, páginas 98 a 105, abril 2010
Localización: PD 10.04.08
construcción, lógicamente que no se ha entregado. Resumen: El entorno contable de las entidades constructoras e
inmobiliarias ha sufrido cambios importantes con el actual Plan General
2. Cliente fallido por la venta de una vivienda terminada. de Contabilidad, que ha modificado apartados importantes de la
adaptación sectorial del Plan 1990. Adicionalmente, la actual situación
económica, especialmente dañina para este sector de actividad, obliga a
3. Cliente fallido que devuelve la vivienda terminada. las empresas a estudiar a fondo la actual legislación para interpretarla de
la forma más favorable para la presentación de sus estados contables. En
este contexto, se han planteado diversas consultas al ICAC, cuyas
Enunciado general del caso respuestas son analizadas con diversos ejercicios prácticos.
Palabras clave: Contabilidad sectorial. Consultas ICAC. Actividad
A finales del año 2007, una empresa inmobiliaria que po- inmobiliaria.
Abstract: The accounting environment of construction and real estate
see una vivienda en proceso de construcción la vende por institutions has undergone substantial changes over the current General
200.000 €, cobrando 30.000 € al contado como entrada; du- Accounting Plan, which amended the relevant paragraphs of his adaptation
rante el año 2008, percibirá 12 mensualidades de 3.000 € ca- of the Plan 1990. Additionally, the current economic situation is particularly
bad for this industry, requires companies has studied in depth the new
da una, y el resto lo cobrará en el momento de la entrega en legislation to interpret it as favourably to the presentation of its financial
enero de 2009. Su coste de construcción final es de 150.000 €. statements. In this context various queries raised by ICAC that the responses
En caso de insolvencia, se devolverán el 50% de las cantida- are analyzed with various exercises
Keywords: Accounting. ICAC. Real Estate.
des cobradas y el resto se queda como indemnización. Otros
pág
pd www.partidadoble.es 99contabilidad sectorial nº 220 abril 2010
« La Consulta 7 del BOICAC
80/2009, que ofrece criterios
gresos por ventas cuando se cumplan una serie de condiciones,
entre otras, que se hayan transmitido los riesgos y beneficios
significativos inherentes a la propiedad de los bienes y que la
empresa vendedora no retenga el control, ni la gestión corrien-
te de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente
para contabilizar el deterioro con su propiedad.
de las existencias y de las Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, la Con-
sulta 8 del BOICAC 74/2008 explica que, con la acumulación
del 80% de los costes incurridos, no se puede entender que se
inversiones inmobiliarias, produce la transmisión de los riesgos y beneficios significati-
vos, por lo que dicha transmisión, en el caso de inmuebles en
indica que continúan fase de construcción, se llevará a cabo, con carácter general,
cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado
vigentes los criterios para (por ejemplo, con el certificado final de la totalidad de la obra),
y se haya otorgado escritura pública de compraventa, o se ha-
ya hecho algún acto de puesta a disposición del comprador.
contabilizar el deterioro de
»
Por tanto, a partir del año 2008 no se puede aplicar lo estable-
cido en la adaptación sectorial.
valor fijados por la La cuestión que se suscita ahora es que sí hay que realizar
adaptación sectorial algún ajuste al balance de apertura del año 2008, por el dere-
cho de cobro surgido de la venta contabilizada en 2007.
En principio, la disposición transitoria primera del Real De-
creto de aprobación del PGC permite a la empresa optar por
Cliente fallido por la venta de una vivienda en fase de valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse
construcción en el balance de apertura, conforme a los principios y normas
vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley
En este contexto, se combinan dos problemas: 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legisla-
ción mercantil en materia contable para su armonización inter-
a) La situación transitoria de la adaptación sectorial al PGC nacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo
de 2007. los instrumentos financieros que se valoren por su valor razo-
nable. No obstante, si la empresa decide no hacer uso de la
b) El efecto del fallido propiamente dicho opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales
conforme con las nuevas normas y usará una cuenta de reser-
La norma de valoración 18ª “Ventas y otros ingresos” de la vas como contrapartida de los ajustes.
adaptación sectorial permitía contabilizar el ingreso por la ven-
ta de inmuebles en fase de construcción cuando éstos se en- Por lo tanto, la entidad no tiene la obligación de realizar
cuentren sustancialmente terminados; la normativa determina ningún ajuste al inicio de la contabilidad de 2008 y en los suce-
esto que se produce cuando los costes pendientes para finali- sivos meses de este año realizará la anotación:
zar la obra no fueran significativos en relación con su importe
total, lo que la norma entiende que ocurre cuando, al menos, 3.000 Bancos
se hubiera incorporado el 80% de los costes de la construcción, a Clientes 3.000
sin tener en cuenta el valor del terreno.
El saldo pendiente de cobro a 31de diciembre de 2008 es
La empresa inmobiliaria, en el caso planteado, habría con- de 134.000 € [200.000 – 30.000 – (3.000 x 12)].
tabilizado la venta de la vivienda en 2007 aplicando las Nor-
mas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las El problema surge cuando, en enero de 2009, se produce
Empresas Inmobiliarias, vigentes en esa fecha: la morosidad y en este marco se sitúa la Consulta 6 del BOI-
CAC Nº 78/2009 en la que se plantea cómo tiene que contabi-
30.000 Bancos
lizar una sociedad que ha optado por la posibilidad contempla-
170.000 Clientes
da en la disposición transitoria primera de que sus elementos
a Venta de viviendas 200.000
patrimoniales del balance de apertura del año 2008 figuren
Desde 2008, está en vigor la Norma de Registro y Valora- conforme a las Normas de Adaptación del Plan General de
ción (NRV) 14ª “Ingresos por ventas y prestaciones de servi- Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias y se encuentra con
cios” del PGC; ésta dispone que sólo se contabilizarán los in- la situación de que, en 2007, ha contabilizado un ingreso por la
pág
100
pdAplicaciones prácticas a la actividad inmobiliaria:
interpretaciones a las consultas del ICAC
venta de una vivienda en construcción y, en 2009, el cliente se Con posterioridad, si la empresa comprueba que el valor
niega a finalizar la operación de compra y, por tanto, a pagar el neto realizable de las viviendas es inferior a su coste, efectua-
resto del precio del contrato. rá una corrección valorativa por deterioro.
De esta manera, si la venta registrada en 2007 no cumple
Cliente fallido por la venta de una vivienda
con los requisitos establecidos por el nuevo PGC, (es decir, en
terminada
general no se ha producido la transmisión de los riesgos y be-
neficios inherentes a la propiedad), habrá que retrotraer la Otra cuestión diferente es si la venta contabilizada en el
operación con efecto 1 de enero de 2008, combinando la Con- año 2007 cumple con los criterios para reconocer el ingreso
sulta 6 del BOICAC 78/2009, con la NRV 22ª “Cambios en cri- conforme al nuevo PGC, es decir, se habrán transmitido los
terios contable, errores y estimaciones contables” como si fue- riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, por lo que en
se un cambio de criterio o error relativo a ese año. En este este caso no procede realizar ningún ajuste en el balance ini-
caso, se introducirá un ajuste de apertura de 2009 respecto al cial de 2009, aunque si la empresa estima que no va a percibir
del 2008 (con reflejo en el estado de cambios en el patrimonio el importe registrado como derecho de cobro, debe dotar una
neto de con las siguientes características): corrección valorativa por deterioro:
a) Dar de alta la vivienda como existencias por el valor con- 134.000 Pérdidas por deterioro
de créditos
table previo al momento en que se registró la venta, que
Deterioro de 134.000
será su valor de construcción: 150.000 € (aplicando por a
valor de créditos
analogía el criterio recogido en la Consulta 5 del BOICAC
75/2008, que se expone a continuación). Al no haberse
Cliente fallido que devuelve la vivienda terminada
producido la transmisión del bien, la inmobiliaria recupera
la propiedad de la vivienda que, por otra parte, siempre ha También se puede producir la situación de que el cliente no
sido suya, aunque contablemente tiene que proceder a re- logre hacer frente al pago de la deuda con la empresa y de-
conocerla. vuelva la vivienda. Ante esta situación, la Consulta 5 del BOI-
CAC 75/2008, hace las siguientes precisiones:
b) Cancelar el crédito frente al cliente registrado por 134.000 €.
a) No se trata de una permuta de inmovilizado porque para
c) Devolver 33.000 €, que se corresponde con el 50% de las que lo fuera, el bien recibido tendría que ser, en todo o en
cantidades abonadas por el cliente [50% (200.000 – parte, a cambio de un activo no monetario, y el crédito al
134.000)]. cliente no lo es.
d) La empresa ya habrá tributado por el impuesto sobre socie- b) La vivienda que se recibe, ya se considere existencias, in-
dades del año 2007, por la diferencia entre el ingreso por la movilizado material o inversión inmobiliaria (dependiendo
venta de 200.000 € y el coste por la adquisición de la vi- del destino que se la vaya a dar), se valorará al coste (se
vienda por 150.000 €, y, por tanto, al dar de alta el inmue- supone que lo considera un retorno).
ble, tiene que proceder a reconocer un impuesto diferido,
sobre la base del tipo impositivo del 30%, que se puede c) Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabili-
cuantificar en 15.000 € [30 % (200.000 – 150.000)]. dad a las Empresas Inmobiliarias, que como ya se ha di-
cho, son de aplicación en todo lo que no se oponga a la le-
e) En el caso de que hubiera contabilizado un pasivo por los gislación mercantil y al nuevo PGC, establecen que los bie-
costes pendientes de incurrir para terminar las viviendas, nes recibidos por cobro de créditos se valorarán por el im-
tendrá que dar de baja la correspondiente provisión y, en porte del crédito correspondiente al bien recibido, más los
su caso, cancelar cualquier impuesto anticipado asociado gastos ocasionados por la operación, o al precio de merca-
a esta provisión que no cumpla los criterios de reconoci- do si fuese inferior, aunque si se hubieran vendido con an-
miento. terioridad, se incorporarán al activo de la empresa inmobi-
liaria por el coste de producción o, en su caso, por el de ad-
f) La contrapartida de todas las anotaciones contables será quisición.
una cuenta de reservas.
d) El análisis conjunto de la operación pone de manifiesto que
El ajuste toma la siguiente forma de asiento: la incorporación de la vivienda se debe hacer por el valor
contable previo al momento de la enajenación, con el límite
150.000 Existencias de viviendas del valor razonable de dicha vivienda en la fecha de incor-
Activos por impuesto
15.000
diferido
poración.
2.000 Reservas
a Clientes 134.000 Teniendo en cuenta lo anterior y considerando que los gas-
a Bancos 33.000 tos de recuperación de la vivienda ascienden a 5.000 €, y que
pág
pd www.partidadoble.es 101contabilidad sectorial nº 220 abril 2010
no se le devuelve ninguna cantidad al cliente, el asiento de El 1 de enero de 2008 se firma un contrato de arrendamien-
contabilización será: to de una vivienda, por el que se van a cobrar tres cuotas
{
anuales de 250 €, con un tipo de interés del 5% y con una op-
Existencias
ción de compra de 1.750 € a ejercer el 31 de diciembre de
Inmovilizado
2010, y que tiene la siguiente secuencia temporal:
150.000 material
Inversiones
inmobiliarias 1/1/2008 1/1/2009 1/1/2010 31/12/2010
a Clientes 134.000 Cuotas 250 250 250
Beneficios procedentes Valor residual 1.750
de … (según perfil de
11.000
activo que se considere) El precio de adquisición de la vivienda que se va a arrendar
Bancos 5.000 es de 1.800 €; se amortiza a razón de 150 € anuales y a la fe-
cha del contrato tiene una amortización acumulada de 300 €.
Si el valor de mercado de la vivienda fuera inferior a
150.000€, se registraría por ese menor importe y aumentaría
Arrendamiento financiero
la cuantía de la pérdida.
Cuando de las condiciones económicas del acuerdo de
arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente
ARRENDAMIENTO CON OPCIÓN DE COMPRA
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del
La Consulta 5 del BOICAC 78/2009 indica cómo se ha de inmueble (por ejemplo, cuando no existan dudas razonables
contabilizar el arrendamiento con opción de compra de un in- de que se va a ejercitar dicha opción), se considera que se
mueble por parte de un arrendador que tiene por objeto social trata de un arrendamiento financiero y se contabilizará confor-
la promoción y gestión de estos bienes, y plantea dos posibili- me a la NRV 8ª “Arrendamientos y otras operaciones de natu-
dades: que se trate de un arrendamiento financiero o que lo raleza similar”.
sea simplemente operativo.
El resultado de la operación a 1 de enero del año 2008 es:
El problema tal como está planteado tiene dos vertientes:
+ Valor actual de las cuotas y de la opción de compra + 2.227
a) La elección entre si el inmueble se entrega por arrendamien- [250 + 250 * (1+ 0,05)- 1 + 250 * (1+ 0,05)- 2 + 1.750 *
to financiero o la operación es sólo un alquiler operativo. (1+ 0,05)- 3]
– Valor contable del inmueble arrendado (1.500)
b) Los criterios para distinguir entre ambos casos. Precio de adquisición: 1.800
Amortización acumulada: 300
La Consulta no establece criterios específicos para resol-
ver la situación b), sino que remite a la norma general de arren- = Beneficio 727
damientos, por lo que queda incompleta, pues precisamente el
componente de mayor complejidad e importancia es la deci- Y en esa fecha, la forma de contabilizar el arrendamiento
sión a tomar entre ambas alternativas frente a la consideración será:
contable, aspecto eminente técnico y que ya está resuelto en
250 Bancos
el PGC con mayor o menor claridad. También es cierto que la
238 Créditos a corto plazo
casuística es grande y que resulta muy difícil matizar todas las
250 * (1+ 0,05)–1
situaciones.
1.739 Créditos a largo plazo
250 * (1+ 0,05)–2 = 227
El argumento más definitorio es el grado de probabilidad 1.750 * (1+ 0,05)–3= 1.512
del ejercicio de la opción de compra, y para ello se puede re- 300 Amortización acumulada
flexionar sobre indicios específicos tales como: a Inversiones inmobiliarias 1.800
Bº operaciones
a 727
⇒ Si el precio de la cuota de alquiler es el de mercado o inmobiliarias
superior, y en este último caso deducible del precio final de la
vivienda, es un indicio de garantía de compra. No obstante, si la empresa fuera distribuidora del inmueble,
se considerará una operación del tráfico comercial y deberá
⇒ El valor residual está en consonancia con el resto de los registrarse como una venta de existencias que, conforme a la
pagos de tal forma que la operación sea ventajosa para el NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestaciones de servicios”, se
arrendatario o no. valorará por el valor razonable de la contraprestación, recibida
o por recibir, aunque también será de aplicación la NRV 9ª
Para desarrollar ambos casos, arrendamiento financiero u “Instrumentos financieros”, para los créditos por operaciones
operativo, se plantea en el siguiente ejemplo: comerciales, de tal forma que el asiento será:
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102
pdAplicaciones prácticas a la actividad inmobiliaria:
interpretaciones a las consultas del ICAC
250 Bancos
238 Clientes
250 * (1+ 0,05)- 1
1.739 Clientes a largo plazo
250 * (1+ 0,05)- 2 = 227
1.750 * (1+ 0,05)- 3= 1.512
Venta de inmuebles
a 2.227
(mercaderías)
El valor de coste del inmueble se ajustaría como variación
de existencias, y el resultado de la operación sería técnica-
mente el mismo.
Un problema adicional se plantea si el cliente optase por
rechazar la opción de compra a la finalización del contrato. La
respuesta a la Consulta no resuelve este problema, aunque
según su enunciado, tampoco se preguntó. En este caso ha-
bría que aplicar la NRV 22ª “Cambios de criterios contables,
errores y estimaciones contables”, entendiendo que lo que se
produce es un cambio de estimación contable como conse-
cuencia del conocimiento de nuevos hechos y el ajuste se apli-
cará con efecto prospectivo, con un ingreso o gasto en la cuen-
ta de pérdidas y ganancias.
El proceso obliga a dar de alta la vivienda como una inver-
sión inmobiliaria el 31 de diciembre de 2010 con las siguientes
características:
• Se reconoce el inmueble por su valor de coste: 1.800 €. Si la operación se hubiera contabilizado como un arrenda-
miento operativo, el resultado de la operación a lo largo de los
• Se reconoce la amortización acumulada que asciende a años sería:
750 € dividida entre, la ya existente de 300 € y la deprecia-
+ Ingreso por las cuotas de arrendamiento (250 * 3) 750
ción de los tres años de uso por 450 € (150 * 3).
– Gasto por amortización – 450
= Resultado neto 300
• Se cancela el saldo con el cliente ya reconstituido por los
intereses aplicados: 1.750 €. Para la situación en la que la empresa sea la constructora
o promotora del inmueble, se tendrá que dar de alta la vivienda
• La diferencia se imputa a resultados generando una pérdi- como existencias por su precio de adquisición de 1.800 € y
da de 700 €. cancelar el crédito frente al cliente, registrando el siguiente
asiento a 31 de diciembre de 2010:
1.800 Inversiones inmobiliarias
700 Pérdidas por 1.800 Existencias de viviendas
operaciones a Clientes 1.750
inmobiliarias
Bº operaciones
a Amortización Acumulada 750 a 50
comerciales
Clientes 1.750
De tal forma que los resultados obtenidos son:
Los resultados de la operación durante el contrato son los
siguientes: + Venta de enero de 2008 + 2.227
– Precio de adquisición (1.800)
+ Ingreso financiero por la actualización
+ Beneficio a 1 de enero de 2008 727 + 273
de los derechos de cobro
+ Ingreso financiero por la actualización de los derechos Clientes (250 – 328) + 12
273
de cobro
Clientes a largo plazo (2.000 – 1.739) + 261
Crédito a corto plazo (250 – 238) 12 + Beneficio a 1 de enero de 2010 + 50
Crédito a largo plazo (2.000 – 1.739) 261 = Resultado neto 750
– Pérdida a 31 de diciembre de 2010 (700)
El resultado neto coincide con el importe de las tres cuotas
= Total 300
250 * 3 = 750 €.
pág
pd www.partidadoble.es 103contabilidad sectorial nº 220 abril 2010
« Si se promulga alguna
normativa en materia de
Una empresa inmobiliaria posee una vivienda con un pre-
cio de adquisición de 250 € y a 31 de diciembre de 2009 con-
sidera que puede obtener por ella 260 €, aunque para conse-
guir ese importe tendrá que realizar una campaña promocional
con un coste estimado de 20 €. Una vivienda de características
ordenación del territorio y similares tiene un precio de mercado de 230 €. Si esta vivienda
se destinara al arrendamiento, podría obtener por ella una cuo-
ta anual de 30 €, a percibir al final de cada uno de los 10 años
urbanismo que afecte de siguientes. El 5% se considera un tipo de interés de mercado
adecuado.
forma duradera e irreversible
Existencias
al valor de los terrenos o La primera puntualización que hace la Consulta es en
cuanto a los importes a tomar como referencia para registrar la
inmuebles, se debe corregir pérdida de valor de las existencias de inmuebles, contabilizada
»
como provisión en el PGC de 1990 y como corrección valorati-
su valor contable en función va por deterioro en el PGC 2007, ya que, en ambos Planes,
cuando el “valor de mercado” en el primero, o el “valor neto
de la depreciación sufrida realizable”, en el segundo, sean inferiores al precio de adquisi-
ción o al coste de producción hay que efectuar una corrección
valorativa.
En este sentido, el valor neto realizable de un activo es el
importe que la empresa espera obtener por su enajenación
en el mercado en el curso normal del negocio, deduciendo los
costes estimados para llevarla a cabo, y el mejor referente
para estimar este importe es el valor razonable que, con ca-
Arrendamiento operativo rácter general, se calculará por referencia a un valor fiable de
En este caso, cualquiera que sea el objeto social de la em- mercado.
presa, clasificará el inmueble destinado al arrendamiento con
opción de compra como un activo no corriente, como una in- Aunque ambos conceptos, valor neto realizable y valor de
versión inmobiliaria y estará sujeta a amortización y a correc- mercado, parece que son equivalentes, la consulta especifica
ciones valorativas por deterioro, y las cuotas por el arrenda- que esto no es así, ya que el primero responde a factores es-
miento se contabilizarán como ingreso del ejercicio de la pecíficos de la entidad, como su capacidad para imponer pre-
siguiente forma: cios de venta, para asumir riesgos o para incurrir en costes
diferentes a los de la generalidad de las empresas del sector,
250 Bancos y para su cálculo la empresa tiene que tener en cuenta la incer-
tidumbre inherente a la actividad empresarial, mientras que el
Ingresos por
a 250 valor razonable debe considerarse la mejor estimación del im-
arrendamientos
porte que la empresa espera obtener por la enajenación de
sus productos en el mercado. En muchos casos, las empresas
DETERIORO DE INMUEBLES no podrán diferenciar el valor neto realizable y el valor razona-
ble de sus productos, aunque si lo hicieran, deberán dar
La Consulta 7 del BOICAC 80/2009, que ofrece criterios cumplida información en la memoria.
para contabilizar el deterioro de las existencias y de las inver-
siones inmobiliarias, indica que, teniendo en cuenta lo estable- En el ejemplo propuesto, la empresa puede calcular el va-
cido por las NRV 10ª “Existencias” y 4ª “Inversiones inmobilia- lor neto realizable de su vivienda, y será este importe el que
rias” del PGC de 2007, continúan vigentes los criterios para compare con el precio de adquisición para calcular el posible
contabilizar el deterioro de valor fijados por la adaptación del deterioro de valor:
PGC de 1990 a las empresas inmobiliarias, y hace algunas
precisiones en función de la consideración de los inmuebles + Precio de adquisición + 250
como: – Valor neto realizable ( 240)
+ Estimación del precio de venta 260
⇒ Existencias.
– Costes de venta (20)
= Deterioro de valor 10
⇒ Inversiones inmobiliarias.
pág
104
pdAplicaciones prácticas a la actividad inmobiliaria:
interpretaciones a las consultas del ICAC
El asiento contable es: + Precio de adquisición +250
– Importe recuperable (mayor importe) (232)
10 Pérdidas por deterioro de
Valor en uso 232
existencias
30 * 1,05 –1 + 30 * 1,05 –2 + … + 30 * 1,05 –10
Deterioro de valor de 10
a Valor razonable 210
existencias
+ Precio de mercado + 230
– Costes de venta (20)
Inversiones inmobiliarias = Deterioro de valor 18
La repercusión contable de la nueva categoría de inversio- Y se contabilizaría:
nes inmobiliarias es reducida al aplicársele el mismo trata-
miento que al inmovilizado material y, concretamente, en lo 18 Pérdidas por deterioro de
referente al deterioro de valor de un inmueble arrendado, el inversiones inmobiliarias
PGC de 2007 no ha introducido variaciones significativas res-
a Deterioro de valor de 18
pecto al PGC de 1990 o sobre su adaptación a las empresas
inversiones inmobiliarias
inmobiliarias.
Así, esta última norma establece que deberán efectuar- Por último, en el caso de que se promulgue alguna norma-
se correcciones valorativas siempre que el valor contable tiva en materia de ordenación del territorio y urbanismo que
del inmovilizado no sea recuperable por la generación de afecte de forma duradera e irreversible al valor de los terrenos
ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, o inmuebles, cualquiera que sea su clasificación contable co-
incluida la amortización, y la NRV 2ª “Inmovilizado mate- mo existencias o como inversiones inmobiliarias, se debe co-
rial” del PGC 2007 indica que se producirá una pérdida por rregir su valor contable en función de la depreciación sufrida.
deterioro del valor cuando el valor contable del inmoviliza-
do supere a su importe recuperable, entendido éste como
CONCLUSIONES
el mayor importe entre su valor razonable menos los cos-
tes de venta y su valor en uso. Y hay que tener en cuenta La contabilidad de la actividad inmobiliaria ha resultado
que el valor en uso de un inmueble destinado al arrenda- muy afectada con el Nuevo Plan General de Contabilidad que
miento es, en general, el valor actual de los flujos de efec- han modificado contenidos importantes de la adaptación sec-
tivo futuros esperados a través de su utilización en el curso torial del PGC 1990. Adicionalmente, el ICAC ha intentado con
normal del negocio –importe que se espera recuperar por sus consultas aclarar diversas situaciones como:
su arrendamiento-, teniendo en cuenta su estado actual, y
actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo. Es • El impacto de la repercusión de la situación transitoria que
decir, que el valor en uso de una inversión inmobiliaria mi- en una actividad como la inmobiliaria y con el actual entor-
de los ingresos que la empresa espera obtener a través de no económico puede manifestarse varios ejercicios des-
su arrendamiento. pués de la puesta en marcha del PGC.
La Consulta considera que las estimaciones de las cuo- • El tratamiento contable de nuevos productos comerciales
tas de arrendamiento, el plazo durante el cual se va a per- que combinan arrendamiento con opción de compra.
cibir y los tipos de descuento, necesarios para calcular el
valor en uso, tienen que basarse en hipótesis razonables • La influencia de la definición precisa de diversos criterios de
teniendo en cuenta las expectativas del negocio, o la capa- valoración en la valoración del deterioro de estos activos. ✽
cidad de la empresa para imponer precios por encima o
debajo del mercado, por incurrir en costes diferentes a los
de la mayoría de las empresas del sector o la incertidum- BIBLIOGRAFIA
bre existente, lo que significa que el valor en uso no tiene
Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las
por qué ser igual al valor razonable, pues el primero res- Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de
ponde a factores propios de la empresa y el segundo lo fija 1994 del Ministerio de Economía y Hacienda (BOE, 4 de enero de
el mercado. Además, en el caso de que la empresa no 1995).
piense mantener el inmueble en explotación hasta el final • Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC). (BOE; 20 de
de su vida económica, para calcular el valor en uso tiene noviembre de 2007)
que restar a los flujos de efectivo esperados los costes de • Consulta 8 del BOICAC 74/2008
venta. • Consulta 5 del BOICAC 75/2008
• Consulta 5 del BOICAC 78/2009
Con los datos del ejemplo, el deterioro de valor de la vivien- • Consulta 6 del BOICAC 78/2009
da a 31 de diciembre de 2009 se calcularía de la siguiente • Consulta 7 del BOICAC 80/2009
forma:
pág
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