La sobre mecanismo obligación - Col legi d'Economistes de Catalunya
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GIBERNAU ASESORES
La obligación de información sobre mecanismo
transfronterizos (DAC 6) por parte de los intermediarios
fiscales
Col·legi d’Economistes de
Catalunya
-Sesión temática extraordinaria-
10 de mayo de 2021
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Orden expositivo
1. Acervo normativo.
2. Objetivos.
3. Objeto de la declaración.
4. Las señas distintivas.
5. Sujetos de la declaración.
6. Secreto profesional.
7. Devengo.
8. Forma.
9. Entrada en vigor.
10.Régimen sancionador.
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1. Acervo normativo
- Acción 12 del plan BEPS de la OCDE: exigir a los contribuyentes que
revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva
- Directiva 2018/922, del Consejo, de 25 de mayo de 2018: DAC 6, al
modificar por 5ª vez la Directiva 2011/16, sobre cooperación
administrativa en el ámbito de la fiscalidad
- Ley 10/2020, de 29 de diciembre, que modifica la LGT –DDAA 23 y 24-
- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril, que modifica el RGGIT –nueva
subsección 5ª, arts. 45 a 49 bis y 3 DDTT-
- Orden HAC/342/2021, de 12 de abril, por la que se aprueban los
modelos 234, 235 y 236
- Resolución de 8 de abril de 2021, del Departamento de Gestión
Tributaria de la AEAT, por la que se aprueban los modelos de
comunicación entre los intervinientes y partícipes en los mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal objeto de declaración
- Batería de 112 preguntas frecuentes –FAQs- de la AEAT de 26/4/2021.
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2. Objetivos
- Finalidad preventiva: reacción temprana
- Finalidad disuasoria para asesor: origen en LuxLeaks
- ¿Lista blanca?: La AEAT “podrá publicar” en su sede electrónica, “a
efectos meramente informativos”, los mecanismos transfronterizos de
planificación fiscal más relevantes que hayan sido declarados incluyendo
información sobre régimen, clasificación o calificación tributaria que
corresponda
- Riesgo de ayuda de estado
- No reacción de la AEAT no implica aceptación versus actos propios
y confianza legítima
- ¿Finalidad represiva?
- ¿Finalidad recaudatoria?
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3. Objeto de la declaración
- Mecanismos de planificación fiscal:
- “acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación”: ¿requiere dos partes?
- Una o varias fases o partes
- No pagos sin sustantividad propia
- No autorizados por decisión de la Comisión Europea
- Transfronterizos:
- Residencia en varias jurisdicciones
- Residencia simultánea en más de una jurisdicción
- Desarrollo de actividad en otra jurisdicción sin ser residente ni EP
- Afectación al intercambio automático de información o a la identificación del titular real
- Sujetos a obligación de comunicación:
- Señas distintivas del Anexo IV de la Directiva
- Característica que indica riesgo potencial de elusión fiscal
- No afecta a IVA, impuestos especiales ni aranceles
- El criterio del beneficio principal:
- Se remite al concepto ahorro fiscal, que incluye el diferimiento y se aplica teniendo en
cuenta el conjunto de entidades involucradas: “valor de efecto fiscal en términos de
deuda tributaria”
- No implica una planificación fiscal abusiva per se
- No se aplica a todas las señas distintivas
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4. Señas distintivas generales de la categoría A
Criterio del beneficio principal +
A.1: cláusula de confidencialidad
- Expresa, no oculta o tácita
A.2: honorarios contingentes (prima de éxito por beneficio fiscal)
- Multa a KPMG de 400 millones por prima por generación de
pérdidas de 11 mil millones en grupo empresarial
A.3: documentación o estructura sustancialmente normalizada (producto
fiscal normalizado)
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4. Señas distintivas específicas de la categoría B
Criterio del beneficio principal +
B.1: estructura de pérdidas:
- adquisición de sociedad con pérdidas, cese de su actividad
principal y utilización de las pérdidas
- sin interés comercial
B.2: estructura de transformación de rentas:
- conversión de renta en capital, donaciones u otra categoría de
renta con gravamen inferior o exenta
- Incorporación en LIS de artículos 15.j) y 21 para asimetrías híbridas
B.3: operaciones circulares de “ida y vuelta” de fondos (round tripping):
- Fondos canalizados al extranjero por inversor residente que
vuelven como inversión directa. ¿ETVE?
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4. Señas distintivas específicas de la categoría C
Criterio del beneficio principal +
C.1: Deducibilidad de pagos transfronterizos:
- Pago se refiere a gasto, aunque no se hubiera pagado
- Entre dos o más empresas asociadas:
- Influencia notable en la gestión
- Control por participación superior al 25%
- Que se cumpla una de estas condiciones:
b) Destinatario residente en jurisdicción fiscal en la que:
i) No se aplica ningún IS o se hace a tipo cero o casi cero: En Reglamento se especifica que
se refiere a tipo nominal inferior al 1%
c) Exención total de impuesto en la jurisdicción del destinatario (v.g. juros
brasileños antiguamente: gasto en Brasil, exención en España)
d) Régimen fiscal preferente en la jurisdicción del destinatario, salvo que hubiera
sido autorizado por la UE: ¿SOCIMI, IIC, ETVE, capital riesgo?
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4. Señas distintivas específicas de la categoría C
C.1: Deducibilidad de pagos transfronterizos
- Entre dos o más empresas asociadas
- Que se cumpla una de estas condiciones:
a) Destinatario apátrida fiscal
b) Destinatario residente en jurisdicción fiscal en la que:
ii) Figura en lista de UE o de OCDE como jurisdicción no cooperadora (no lista española)
C.2: Más de una deducción por depreciación (amortización)
C.3: Más de una deducción por doble imposición
C.4: Transferencia de activos con diferencias significativas en su
valoración fiscal:
- No se incluyen diferencias exclusivamente contables, no fiscales
- Será significativa toda diferencia de más del 25% del valor fiscal
- v.g. sujeción en un país a impuesto al lujo inexistente en segundo
país y transferencia a éste
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4. Señas distintivas específicas de la categoría D
D.1: Elusión de la obligación de comunicar información alterando la
categoría de “cuenta financiera”:
- Reglamento remite interpretativamente a normas OCDE
D.2: Generación de cadena de titularidades formales o reales no
transparentes, mediante la participación de personas, instrumentos o
estructuras jurídicas diseñadas a tal fin, cuando concurran estos
requisitos:
- Inversión pasiva, no verdadera actividad económica (personal,
equipos, activos e instalaciones)
- Que algún titular no sea residente en la jurisdicción del vehículo off
shore
- Titular real no identificable (titular aparente, control indirecto, etc.)
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4. Señas distintivas específicas de la categoría E
E.1: Utilización de un régimen de protección unilateral: disposición legal aplicable
a una categoría de contribuyentes u operaciones que le dispense de obligaciones
de precios de transferencia
- v.g. régimen simplificado
- Incongruente con objetivo de simplificación
E.2: Transmisión de activos intangibles difíciles de valorar al concurrir:
- Que no existan comparativos y
- Proyección de flujo de caja o hipótesis valorativas inciertas en momento
de transmisión
E.3: Transferencia transfronteriza, entre sociedades del mismo grupo, de
funciones, riesgos o activos si el resultado de explotación (EBIT) anual previsto
del ordenante, durante los tres años posteriores es inferior al 50% del previsto
de no haberse realizado la transferencia
- No se aplican cuando los valores del mecanismo hubieran sido
determinados por un acuerdo de valoración previo según RIS
- Tampoco si derivan de acuerdos previos de valoración que hubieran sido
objeto de intercambio automático conforme a la Directiva de 2011
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5. Sujetos de la declaración
- Obligación primaria de comunicación a cargo del intermediario:
- Intermediario principal o promotor: quien diseñe, comercialice, ponga a disposición para
su ejecución o gestione la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a
comunicación. Incluirá asesores financieros, abogados, economistas, etc
- Intermediario ejecutor, parcial o secundario: cualquier persona que teniendo en cuenta
los hechos y circunstancias pertinentes y sobre la base de la información disponible, así
como de la experiencia y conocimientos en la materia necesarios para prestar sus
servicios, sepa o quepa razonablemente suponer –test del conocimiento, presunción iuris
tantum- que sabe que se ha comprometido a prestar, directamente o a través de otras
personas, ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al diseño, comercialización,
organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un
mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación. ¿mercantilistas, gestoría, laboralistas?
- Debe tener conocimiento completo del mecanismo. Sino, no intermediario. Deberá
declarar el obligado interesado.
- Obligación de comunicación a cargo del obligado tributario interesado en tres
casos:
- Secreto profesional
- No existencia de intermediario (v.g. intermediario in house)
- No cumplimiento de los puntos de conexión
- Probar desconocimiento (intermediario secundario)
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5. Sujetos de la declaración
- Puntos de conexión determinantes del nacimiento de la obligación de
comunicación para el intermediario:
- Residencia fiscal en UE
- Disponer de EP en UE a través del que se prestan los servicios con respecto al
mecanismo
- Constitución en UE o estar sujeto a legislación de país miembro
- Inscripción en asociación profesional relacionada con servicios jurídicos, fiscales o
de consultoría en UE
- Pluralidad de intermediarios obligados a comunicar:
- Todos obligados, salvo que pruebe que dicha información ha sido presentada por
otro intermediario antes (tanto 234 como 235)
- Modelo (de uso potestativo) de comunicación de presentación de la declaración
informativa por un intermediario que determina la exención del resto de
intermediarios (Anexo II Resolución AEAT): comunicación fehaciente entre
particulares, no a AEAT (en 5 días ¡hábiles!), al resto de intermediarios, no al
obligado interesado
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5. Sujetos de la declaración
*Concepto de obligado versus contribuyente interesado
- Pluralidad de obligados interesados:
- La presentará primero el que acordó con el intermediario el mecanismo y, en su
defecto, el obligado interesado que gestiona su ejecución.
- Modelo de comunicación de presentación de la declaración informativa por un
obligado interesado que determina la exención del resto de obligados
interesados (Anexo III Resolución AEAT de uso potestativo): comunicación
fehaciente entre particulares, no a AEAT
- Comunicación fehaciente en 5 días ¡hábiles! desde el siguiente a su presentación
- Pluralidad de autoridades competentes a las que comunicar el obligado
interesado: solo se presentará a la que figure primero en el siguiente
listado (tie break)
- Estado miembro en que el obligado sea residente fiscal
- Estado miembro en que el tenga un EP que se beneficie del mecanismo
- Estado miembro en que reciba rentas o genere beneficios, aunque no sea
residente fiscal y no tenga EP en UE
- Estado miembro en que realice una actividad, aunque no sea residente fiscal y no
tenga EP En UE
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6. Secreto profesional
- DAC 6: dispensa dentro de los límites de la normativa profesional que defina sus
profesiones: riesgo de arbitraje fiscal o intermediary shopping por asimetría en
UE
- CE art. 24, LOPJ art. 542.3, EGA arts.21-24: ponderación de intereses en juego
para la dispensa y únicamente para defensa y asesoramiento.
- LGT 93.5: extensión a otros profesionales de asesoría fiscal; únicamente
aplicable en asesoramiento neutro o pasivo (evaluar la adecuación del
mecanismo a la normativa), no activo o participativo (diseñar, procurar o facilitar
su implantación)
- STJUE 14/9/10 Akzo: deniega carácter confidencial y secreto de comunicaciones
entre abogado interno y su empresa: no independencia
- Responsabilidad por divulgación de información confidencial: mutatis mutandis
STJUE 26/6/07 Ordre des barreaux francophones, sobre blanqueo de capitales:
no contrario al proceso justo en asesoramiento activo
- Liberación de secreto profesional por autorización del obligado interesado:
- Contrario al fundamento del secreto profesional como deber del intermediario,
derecho del cliente a la defensa y a un proceso justo
- Contrario al código deontológico de la abogacía –art.5.10-:
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6. Secreto profesional
- Los intermediarios eximidos por secreto profesional deben comunicar
fehacientemente dicha circunstancia a resto de intermediarios y a
obligados que participen en mecanismo:
- Modelo de comunicación del intermediario eximido de la obligación de informar
por el deber de secreto profesional (Anexo I Resolución AEAT de uso
potestativo): comunicación entre particulares, no a AEAT, que debe remitir a
otros intermediarios que intervengan en el mecanismo y a los obligados
interesados (en 5 días ¡hábiles!)
- Cuestión prejudicial ante el TJUE planteada por TC belga en procedimiento
iniciado por dos asociaciones de abogados (asunto C-694/2020) cuestionando si,
con tal medida, se puede vulnerar el derecho a un proceso equitativo –art. 47
CDFUE- y el derecho al respeto de la vida privada –art. 7 CDFUE-
- Declaración claramente autoinculpatoria según doctrina del TC:
- No excluye automáticamente la sanción, aunque debiera ponderarse
- No debería ser utilizada en procedimiento sancionador: En Italia se exime de
comunicación cuando de ella pudiera derivarse responsabilidad penal del
obligado a declarar
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7. Devengo
- Información de mecanismos transfronterizos (MODELO 234):
- Intermediario principal: 30 días desde que se produzca el primero de los tres
momentos
- Puesta a disposición del esquema para su implantación: ¿y si no se implanta finalmente?
- Momento en que el esquema esté listo para su implantación
- Momento en que se haya dado el primer paso para la implantación del esquema
- Intermediario secundario: 30 días desde el siguiente al que se preste la ayuda,
asistencia o asesoramiento:
- Puede ser un momento anterior: ¿y si el mecanismo no llega a ejecutarse?
- Información de actualización mecanismos comercializables -diseñados,
comercializados, ejecutables o puestos a disposición para su ejecución sin
necesidad de adaptación sustancial- (MODELO 235): informe periódico de
actualización cada tres meses, si ha habido variación o actualización (nuevos
obligados interesados) en el mecanismo
- Información de utilización en España de los mecanismos transfronterizos
señalados (MODELO 236):
- Potestativo según DAC 6
- Comunicación fehaciente de presentación por parte del obligado a declarar al
resto de intermediarios y al obligado interesado
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8. Forma
- Información de mecanismos transfronterizos (MODELO 234):
- Presentación electrónica
- Por intermediarios u obligados tributarios interesados
- 30 días naturales siguientes al nacimiento de la obligación
- Normas transitorias 2021
- Información de mecanismos comercializables -diseñados, comercializados,
ejecutables o puestos a disposición para su ejecución sin necesidad de adaptación
sustancial- (MODELO 235):
- Presentación electrónica
- Únicamente el intermediario que previamente hubiera presentado el 234 del
mecanismo que se actualiza
- Mes natural siguiente a la finalización del trimestre natural en que se hayan puesto a
disposición mecanismos transfronterizos comercializables con posterioridad al
mecanismo originariamente declarado vía 234 o último 235 presentado *FAQ 6.3.3.
Ojo porque no computa desde que se comunica exención por otro obligado
- Norma transitoria 2021: 30 días naturales, no un mes
- Información de utilización en España de los mecanismos transfronterizos
señalados (MODELO 236):
- Presentación electrónica
- Obligados interesados que hayan utilizado en España mecanismos previamente
declarados a la Administración tributaria española o de otro país UE
- Último trimestre del año natural siguiente a aquel en que se haya producido la
utilización en España de los mecanismos previamente declarados
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9. Entrada en vigor
- DAC 6: 25/6/18
- Transposición: 31/12/19 (ante incumplimiento de España, se inició
procedimiento de infracción por Comisión)
- Aplicación efectiva por EEMM: 1/7/20
- Primera presentación: 31/8/20
- Prórroga por pandemia a través de Directiva 2020/876, de 24 de junio
- Norma transitoria:
- Mecanismos cuya 1ª fase se haya ejecutado entre 25/6/18 y 30/6/20 (MODELO
234): 30 días naturales desde 14 de abril (FINE 13/5/2021)
- retroactividad de grado máximo para mecanismos finalizados antes de su entrada en vigor
- Mecanismos cuya obligación haya surgido entre 1/7/20 y 13/4/21 (MODELO
234): ídem (FINE 13/5/2021)
- Información de mecanismos transfronterizos comercializables puestos a
disposición entre 1/7/20 y 31/3/2021 (235): ídem (FINE 13/5/2021)
- Información de utilización de determinados mecanismos transfronterizos en
España (MODELO 236): mecanismos utilizados a partir de la entrada en vigor de
la OM
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10. Régimen sancionador
- Por falta de presentación:
- Infracción grave
- Multa fija de 2.000 € por dato o conjunto de datos referidos al mecanismo
- Máximo 16 o 10.000 € (8 conjunto de datos en modelo 234 y 5 en 235/236) o:
- En intermediarios, sus honorarios (¿brutos?) a percibir por el mecanismo
- En obligados, valor del efecto fiscal del mecanismo
- Mínimo 4.000 €
- Por presentación extemporánea sin requerimiento previo: la mitad de lo
anterior
- Por presentación por medios distintos a los obligados: 250 €/dato o conjunto
de datos, con mínimo de 750 € y máximo de 1.500
- Incompatibles únicamente con sanciones de arts. 198 y 199 LGT
- Por incumplimiento en plazo de la comunicación entre particulares en 5 días
desde la presentación de la declaración:
- Infracción leve con multa fija de 600 €
- Infracción grave si concurre con falta de declaración del mecanismo por intermediario
u obligado: multa ídem que por la falta de presentación del mecanismo
- A todas las sanciones se les aplican criterios de graduación y reducciones por
conformidad y pronto pago de arts. 187 y 188 LGT
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- Sobre la técnica legislativa:
- Delegación legislativa inversa: la reforma de la LGT se realiza por remisión
a la Directiva, que no es un instrumento aplicable directamente al ciudadano
(no efecto horizontal). Muy grave en el caso de las señas distintivas
- Delegación interpretativa a derecho en agraz –soft law- de la OCDE
- Deplorable uso del idioma: Uso incorrecto del verbo “concurrir” en 17 –
todas- ocasiones. Nefasta traducción literal del inglés
ealarcon@gibernauasesores.com / www.fiscalblog.es
@EsauAlarcon
Barcelona, a 10 de mayo de 2021.
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