COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA DE AUTOLIQUIDACIONES
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FORO DE ACTUALIDAD 85
COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y PRESENTACIÓN
EXTEMPORÁNEA DE AUTOLIQUIDACIONES
Compensación de bases imponibles negativas y Offsetting of tax loss carry-forwards and late
presentación extemporánea de autoliquidaciones submission of the tax return
La aplicación rigurosa que la Administración tributaria hace del cri- The rigorous application by the Spanish tax authorities of the crite-
terio establecido por el Tribunal Económico Administrativo Central rion stated by Economic Administrative Court Central ("TEAC") in
(“TEAC”) en su resolución de abril de 2017, que amplía el concepto its resolution of April 2017, which expands the concept of "tax option"
de “opción tributaria” a la compensación de bases imponibles nega- to the offsetting of tax loss carry-forwards within the framework of
tivas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, está motivando the Corporate Income Tax, is producing tax inspection procedures
procedimientos de comprobación que infringen principios básicos del which break basic principles of the taxation system (i.e., “pincipio de
ordenamiento tributario, tales como el principio de tipicidad o el de tipicidad” or “principio de capacidad económica), by the refusal of
capacidad económica, al denegar el ejercicio de este derecho en casos this right in cases of late submission of the tax return.
de presentación extemporánea de la autoliquidación.
Palabras clave Key words
Opciones tributarias, Compensación de bases imponibles nega- Tax options, Offsetting of tax loss carry-forwards, Corporate inco-
tivas, Impuesto sobre sociedades, Autoliquidaciones extempo- me tax, Late submission of tax returns.
ráneas.
Fecha de recepción: 1-10-2018 Fecha de aceptación: 18-10-2018
1 · INTRODUCCIÓN Atendiendo a esta calificación, la resolución del
TEAC contempla los siguientes supuestos:
En los últimos meses la Administración tributaria
(i) Si el contribuyente ha calculado una base
ha comenzado a aplicar el criterio acuñado por el
imponible previa a la compensación de cero o
Tribunal Económico-Administrativo Central
negativa teniendo bases imponibles negativas
(“TEAC”) en su resolución de 4 de abril de 2017, de ejercicios anteriores pendientes de com-
dando lugar a situaciones muy controvertidas y pensar, el TEAC considera que no ejercitó
gravosas para el contribuyente. opción alguna, dado que, según los datos
En la citada resolución, el TEAC considera que la autoliquidados, ninguna base imponible de
compensación de bases imponibles negativas en el ejercicios anteriores pudo compensar en el
ámbito del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) es una ejercicio, y por tanto podrá optar posterior-
“opción tributaria” de las reguladas en el artículo mente por su compensación (vía rectificación
119.3 de la LGT, en tanto que la Ley permite al de autoliquidación o en el seno de un proce-
sujeto pasivo escoger entre compensar o no dichas dimiento).
bases en su autoliquidación del IS y, en su caso, el (ii) Si el contribuyente decide deducirse hasta el
importe que desea compensar. Como consecuencia límite máximo compensable en el ejercicio en
de esta calificación, se aplica lo establecido en el función de la base imponible positiva previa a
artículo 119.3 de la LGT, según el cual: “Las opcio- la compensación autoliquidada, el TEAC con-
nes que según la normativa tributaria se deban ejerci- sidera que debe entenderse no que el contri-
tar, solicitar o renunciar con la presentación de una buyente haya optado por compensarse el con-
declaración no podrán rectificarse con posterioridad a creto importe, sino que implícitamente optó
ese momento, salvo que la rectificación se presente en el por deducirse el importe máximo que se
período reglamentario de declaración”, es decir, las podía deducir, por lo que, de incrementarse
bases imponibles negativas deben compensarse en (por el propio contribuyente o por una com-
el momento de la presentación de la autoliquida- probación administrativa) la base imponible
ción del IS sin posibilidad alguna de rectificación previa a la compensación, mantendrá el inte-
posterior, salvo que esa modificación se realice en resado su derecho a compensar en el propio
el periodo reglamentario para presentar la declara- ejercicio el importe no compensado en su
ción, como se prevé en el artículo 119.3 de la LGT. autoliquidación.86 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / ISSN: 1578-956X / 50-2018 / 85-90
(iii) Si el contribuyente, aun determinando una Tributaria, n.º 85, 2009, págs. 9 y ss.). Es decir,
base imponible previa a la compensación posi- nos encontraríamos ante una opción cuando el
tiva, decide no compensar importe alguno o contribuyente, manifestando expresamente su
compensar un importe inferior al límite máxi- voluntad, puede elegir distintas consecuencias
mo, el TEAC considera que el contribuyente jurídicas.
optó por no aprovechar en todo o en parte las
Según algunos autores (Salvador Montesinos Oltra
bases imponibles negativas compensables, lo
que determina que posteriormente —ya fuera o Ana María Lozano), las opciones tributarias:
de plazo— no pueda rectificar su opción (sea —— son un derecho concedido al contribuyente, asi-
vía rectificación de autoliquidación o en el milable al ius eligendi característico de las obli-
seno de un procedimiento). gaciones alternativas en Derecho civil;
(iv) Por último, si el contribuyente no hubiera pre- —— se ejercen en función de una determinada situa-
sentado autoliquidación estando obligado a ción de sujeción tributaria existente o inminen-
ello, el TEAC entiende que, con incumplimien- te, es decir, se ha producido ya el hecho impo-
to de la más básica de sus obligaciones tributa- nible o va a producirse;
rias, el interesado no ejercitó derecho a com-
pensar cantidad alguna dentro del periodo —— son establecidas por Ley;
reglamentario de declaración, optando por su —— el contribuyente ha de encontrarse en una
total diferimiento, de manera que transcurrido el determinada situación jurídica en relación con
periodo reglamentario de declaración no podrá el impuesto en cuestión; y,
rectificar su opción (sea vía rectificación de auto-
liquidación o en el seno de un procedimiento). —— la decisión adoptada en ejercicio de la opción
vincula tanto al contribuyente como a la Admi-
Como adelantamos, las consecuencias de este crite- nistración.
rio, que no deja de ser la interpretación subjetiva
de una voluntad interna del propio contribuyente, Estos serían los rasgos esenciales que concurren en
pueden resultar gravemente dañinas y atentar con- algunos de los supuestos clásicos de opción tributaria
tra algunos de los principios más básicos del siste- enumerados por el propio TEAC en su Resolución
ma tributario. 508/2008 de 18 de diciembre de 2008 (rec.
3277/2006), supuestos como la elección entre el régi-
men de tributación conjunta o individual en el IRPF,
2 · EL CONCEPTO DE OPCIÓN TRIBUTARIA DEL la elección del régimen de tributación en grupo de
ARTÍCULO 119.3 DE LA LGT consolidación fiscal en el IS, la selección del criterio
de cobro o de devengo para la imputación de ingresos
Ante la ausencia de definición legal del concepto en el IRPF o la posibilidad de elegir entre la compen-
de “opción tributaria”, ha sido entendimiento sación o devolución respecto de la cuota diferencial
común de la doctrina que nos encontramos ante negativa del último periodo anual en el IVA (vid.
un derecho de opción cuando la aplicación de un TEAC Resolución 226/2002 de 11 de septiembre de
presupuesto de hecho normativo al presupuesto 2002, rec. 1216/2000, o TEAC Resolución 6/2005 de
de hecho real no conduce necesariamente a una 19 de enero de 2005, rec. 3583/2002).
consecuencia jurídica, sino a una opción o elec- Esta resolución del TEAC de 2008 hace especial
ción por parte del obligado tributario de la con- hincapié en dos características de las opciones tri-
secuencia jurídica aplicable de entre las posibles, butarias:
acudiéndose con frecuencia al concepto civil de
obligaciones alternativas para explicar el concep- (i) La necesidad de que se regulen y establezcan
to de opciones tributarias (Ana María Juan Loza- por Ley. Según el TEAC, la ausencia de una
no: “De nuevo sobre las opciones tributarias: Los regulación de alcance general en materia de
límites del artículo 119.3 LGT y el principio de opciones tributarias “obliga a acudir a la regula-
capacidad económica; aspectos pendientes en la ción específica de cada concreta opción, y al con-
jurisprudencia”, Elderecho.com, 6 de noviembre texto en el que se debe ejercer, para concretar cuál
de 2017, citando a A. Cayón Galiardo: “Los efec- es, en su caso, la formalidad exigida por la norma
tos del incumplimiento de las condiciones y para exteriorizar la opción elegida y la trascen-
requisitos exigibles para el ejercicio de derechos dencia que en cada caso tenga la utilización —o
y opciones por parte del contribuyente”, Técnica no— de ella”.FORO DE ACTUALIDAD 87
(ii) La necesidad de que toda opción que corres- riores “podrán ser compensadas con las rentas positi-
ponda ejercer al contribuyente como manifes- vas de los períodos impositivos siguientes”.
tación de la voluntad individual sea “exteriori-
La expresión “podrán ser compensadas” ha permitido
zada a través de un cauce formal que cumpla unos
al TEAC entender el ejercicio de este como una
mínimos requisitos de certeza, que haga posible el
cuestión potestativa y no imperativa. No obstante,
conocimiento de su existencia por los terceros a
si atendemos a los elementos que caracterizan la
quienes pueda afectar”.
opción tributaria, podemos concluir que la com-
En definitiva, resulta condición necesaria en toda pensación de bases imponibles negativas no supone
opción tributaria la existencia de alternativas para el sujeto pasivo un juicio subjetivo en el que este
excluyentes que requieran una elección por parte tenga que valorar su situación y las consecuencias que
del contribuyente, pero lo primordial es que esa tendrá su elección, sino que más bien, atendiendo a
elección vaya ligada a un acto de voluntad enten- un hecho objetivo, el devengo del IS con una base
dido como un juicio de valor subjetivo. En el con- imponible determinada, liquida el impuesto com-
cepto de qué debemos entender como juicio sub- pensando los créditos que ha generado en el pasa-
jetivo se encuentra la clave para distinguir entre do y que no han podido ser aprovechados, precisa-
una opción tributaria, como facultad del contribu- mente porque el propio sistema de liquidación del
yente, y una mera actuación realizada en cumpli- impuesto lo establece así.
miento de la obligación de liquidar de cada sujeto
Por tanto, la compensación de bases imponibles
pasivo, “(...) sólo debe tener la consideración de
negativas no es más que un mecanismo utilizado
manifestación de la voluntad el derecho que pueda
por el legislador para gravar correctamente la
obedecer en su ejercicio a motivaciones subjetivas que
capacidad económica que el contribuyente mani-
la norma no puede prejuzgar o a estimaciones sobre
fiesta a lo largo de su vida como tal, y en las per-
eventuales hechos y efectos jurídicos inciertos o sobre
sonas jurídicas concretamente hasta el momento
terceros distintos del optante” (Salvador Montesinos
de su extinción.
Oltra: “El concepto de opción tributaria”, Revista
Española de Derecho Financiero, n.º 176, octubre- En consonancia con este razonamiento, la jurispru-
diciembre de 2017). dencia ha venido considerando que “la mención por
parte del contribuyente en su declaración inicial de la
En su resolución de 4 de abril, el TEAC acude a las
aplicación de un determinado beneficio fiscal, no puede
definiciones acuñadas por el Diccionario de lengua
considerarse como una opción, ni por ende, su omisión
española (RAE), que define el término opción como
como una renuncia a dicho beneficio”, de forma que
‘libertad o facultad de elegir’ o ‘derecho a elegir
“la aplicación de [ese beneficio fiscal] no puede ser
entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o
calificada como el ejercicio de una opción concreta cuyo
en negocio jurídico’, y por el Diccionario del español
ejercicio y declaración expresa se imponga en el
jurídico (RAE), según el cual una opción es el ‘dere-
momento de la presentación de la declaración del
cho a elegir entre dos o más alternativas’, y se apo-
Impuesto o en el plazo de presentación en período
ya en ella para ampliar el concepto de opción a todo
voluntario” (vid. sentencias del Tribunal Superior de
supuesto en el que el obligado tributario hace uso
Justicia de Galicia 312/2009 y 358/2009, de 8 y 22
de algún incentivo ofrecido potestativamente por el
de abril de 2009. En particular, para el caso de la
ordenamiento tributario, en este caso concretamen-
compensación de las bases imponibles negativas, la
te a la compensación de bases imponibles negati-
sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
vas, sin más razonamiento que “el hecho de que la
Valencia de 25 de enero de 2015 ha negado que se
Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o
trate de una opción fiscal de las del artículo 119.3
no las bases imponibles negativas y, en el primer caso,
de la LGT).
el importe a compensar dentro de los límites posibles,
entra plenamente dentro del concepto de “opción” antes En definitiva, la compensación de bases imponibles
definido”. negativas es un elemento de cuantificación de la
base imponible del IS y calificarla como opción tri-
butaria sería tanto como asumir que, cuando el
3 · LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES obligado tributario no compensa una determinada
NEGATIVAS cuantía, opta por asumir una tributación superior a
la que le correspondería de haber liquidado correc-
El artículo 26 de la LIS establece que las bases tamente el impuesto, algo que presumible y razona-
imponibles negativas generadas en ejercicios ante- blemente será ajeno a su voluntad.88 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / ISSN: 1578-956X / 50-2018 / 85-90
4 · LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES de la opción por la devolución del saldo negativo resul-
NEGATIVAS EN DECLARACIONES tante de la misma, debiendo quedar el mismo a com-
EXTEMPORÁNEAS pensar en ejercicios futuros. (...) el requisito legal y
reglamentario es únicamente que la solicitud se formu-
Como decíamos al comienzo, el criterio sentado le en la declaración-liquidación correspondiente al últi-
por el TEAC en su Resolución de 4 de abril de mo período de liquidación del año, sin que a la presen-
2017 está suscitando gran controversia no ya solo tación fuera de plazo de ésta quepa atribuirle una
por la calificación como opción tributaria de la consecuencia no prevista y tan grave como la de impe-
compensación de bases imponibles negativas, sino dir el ejercicio de un derecho reconocido en la Ley”
por la interpretación que se hace del artículo 119.3 (Resoluciones de 10 de abril de 2002 [R.G.
de la LIS cuando el ejercicio de la opción tiene 2212/00], 22 de mayo de 2002 [R.G. 5342/00], 11
lugar en una autoliquidación presentada de forma de septiembre de 2002 [R.G 1216/00], 21 de octu-
extemporánea. bre de 2002 [R.G. 4764/00] y 19 de diciembre de
2005 [R.G. 3583/02]).
Recordemos que para el TEAC, cuando el sujeto
pasivo presenta su autoliquidación extemporánea- Por tanto, cuando un sujeto pasivo del IS elabora
mente, está optando de manera implícita por el su autoliquidación y compensa bases imponibles
total diferimiento de las bases imponibles negativas negativas generadas en ejercicios anteriores, aun-
procedentes de ejercicios anteriores, es decir, el que la presentación se produzca fuera del plazo
Tribunal presume que la intención de la sociedad reglamentario, la voluntad manifestada sería
es la de compensar esas bases imponibles en futu- inequívoca y por tanto válida: que se compensen
ras declaraciones. Concretamente su razonamiento bases imponibles negativas por importe suficiente para
es que “con incumplimiento de la más básica de sus dejar a cero la base imponible del IS.
obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado dere-
En los supuestos de presentación extemporánea de
cho a compensar cantidad alguna dentro del periodo
autoliquidación, la actuación del obligado tributa-
reglamentario de declaración, optando por su total
rio en modo alguno debería verse limitada por lo
diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo
dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT, en la
reglamentario de declaración, no podrá rectificar su
medida en que aquí ni siquiera ha existido una rec-
opción solicitando, ya sea mediante la presentación de
tificación de un importe de bases imponibles nega-
declaración extemporánea ya sea en el seno de un pro-
tivas previamente consignadas en la declaración
cedimiento de comprobación, la compensación de bases
para su compensación que pueda llevarnos a apli-
imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo con-
car lo dispuesto en el citado precepto.
trario haría de mejor condición al no declarante que al
declarante (...)”.
Esta conclusión es llamativa no solo por su 4.1 · ¿Qué pasa cuando la autoliquidación
relevancia práctica, sino por la interpretación de la presentada de manera extemporánea es la
aplicación del propio artículo 119.3 de la LGT, última de la vida societaria del contribuyente?
pues, aun admitiendo que la compensación de
bases imponibles negativas fuese una opción tribu- El criterio del TEAC aplicado de forma rigorista por
taria (lo que entendemos totalmente desacertado), los órganos de gestión o inspección tributaria pue-
lo que impide este precepto es la rectificación de de conducir a situaciones kafkianas en la práctica.
una opción previamente ejercitada, pero en modo Es el caso, por ejemplo, de una sociedad que se
alguno obliga a que el ejercicio de esas opciones se disolvió y liquidó en un ejercicio que concluye el
haga dentro del periodo voluntario de declaración, 30 de junio y que por error en el cómputo del pla-
ni prohíbe su ejercicio extemporáneo. De hecho, el zo reglamentario de presentación de autoliquida-
propio TEAC, en relación con el ejercicio de la ción de IS presentó la autoliquidación el 25 de ene-
opción entre la devolución del saldo negativo de ro en lugar del 24. Recordemos que, según el
IVA o la compensación en ejercicios futuros que artículo 124 de la LIS, “La declaración se presentará
debe ejercitarse en la autoliquidación del último en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6
periodo del ejercicio, ha entendido de forma reite- meses posteriores a la conclusión del período impositi-
rada que “la cuestión que plantea el expediente es la vo”; la norma no concreta si el cómputo de meses
relativa a si el incumplimiento del plazo para la presen- debe realizarse de “fecha a fecha” o por meses natu-
tación de la declaración-liquidación correspondiente al rales. En este caso se computaron meses naturales,
último período de liquidación del año impide el ejercicio de manera que se consideró que el plazo de 6FORO DE ACTUALIDAD 89
meses posteriores a la finalización del periodo interpretativa. En este sentido, la prohibición de
impositivo finalizaba el 31 de diciembre de 2016, ejercitar derechos reconocidos por el ordenamiento
por lo que, sumando los 25 días naturales, se con- al presentar una declaración extemporánea consti-
sideró que la fecha límite para la presentación de la tuiría una suerte de sanción indirecta a la presenta-
declaración de IS era el 25 de enero de 2017. ción extemporánea de autoliquidaciones que debe-
ría respetar en todo caso el principio de tipicidad
Esta sociedad, que había generado un importe sig- que rige en el ámbito sancionador.
nificativo de bases imponibles negativas, en el últi-
mo ejercicio de su vida societaria obtuvo una con- La infracción tributaria por no presentar en plazo
siderable base imponible positiva. La autoliquidaciones o declaraciones sin que se pro-
Administración, citando la resolución del TEAC, duzca perjuicio económico viene tipificada en el
considera que la presentación extemporánea deter- artículo 198 de la LGT, y su única sanción es la de
mina el ejercicio de la opción en el sentido de no una multa pecuniaria fija de 200 euros, que se
compensar ningún importe y que, transcurrido el reduce a la mitad si la autoliquidación se presenta
plazo reglamentario, dicha opción no se puede rec- fuera de plazo sin requerimiento previo de la
tificar, denegando totalmente la compensación de Administración. La falta de presentación en plazo
las bases imponibles negativas, que además, en este de una declaración no se sanciona en nuestro orde-
caso, cuadruplicaban el importe de la base positiva namiento con la prohibición de ejercitar los dere-
del último ejercicio. chos que el ordenamiento tributario ofrece a los
obligados tributarios y así lo ha entendido el pro-
Esta aplicación extrema del criterio del TEAC ter- pio TEAC (Resoluciones de 10 de abril de 2002
mina en un auténtico “sinsentido”, pues, según el [R.G. 2212/00], 22 de mayo de 2002 [R.G.
propio Tribunal, cuando el interesado no ejercita el 5342/00], 11 de septiembre de 2002 [R.G
derecho a compensar en el periodo reglamentario 1216/00], 21 de octubre de 2002 [R.G. 4764/00]
está “optando por su total diferimiento”, pero ¿cómo y 19 de diciembre de 2005 [R.G. 3583/02]). Cuan-
puede presumirse que la voluntad del contribuyen- do el ordenamiento quiere vincular el ejercicio de
te es diferir totalmente la compensación de bases un derecho a la presentación en plazo de la decla-
imponibles negativas a ejercicios futuros si la auto- ración se establece así de forma clara y expresa en
liquidación extemporánea es la última declaración el ordenamiento. Sería el caso, por ejemplo, de lo
de la vida de la sociedad? dispuesto en el art. 29 del Decreto Legislativo
En este caso se pone de manifiesto que la conclu- 1/2006 de Extremadura (texto refundido de las
sión de la Administración estira el criterio del disposiciones legales de la Comunidad Autónoma
TEAC creando situaciones altamente gravosas para en materia de tributos cedidos), que de forma
el contribuyente, y que, en cualquier caso, preten- expresa y clara dispone que de no optar por los
den ser evitadas por la propia normativa tributaria, beneficios fiscales dentro del periodo voluntario de
que facilita la aplicación por el contribuyente de declaración se entiende que renuncia a ellos. Sin
sus bases imponibles negativas en el ejercicio de su embargo, esto no ocurre con el derecho a compen-
extinción o liquidación sin ningún tipo de límite sar las bases imponibles negativas.
(artículo 26.4 LIS). Por tanto, la denegación del derecho a compensar las
En definitiva, la denegación a una sociedad de la bases imponibles negativas cuando se produce la pre-
posibilidad de compensar las bases imponibles sentación extemporánea de la autoliquidación impli-
negativas de ejercicios anteriores en el último ejer- ca una infracción del principio de tipicidad y, ade-
cicio de su vida societaria puede llevar a que el más, en aquellos casos en los que la denegación se
sujeto pasivo soporte un gravamen muy superior a produce en el último ejercicio social de la sociedad (i.
la capacidad económica manifestada a lo largo de e., liquidación), infringe el principio de capacidad eco-
su existencia y, por tanto, la aplicación del criterio nómica que rige el sistema tributario y que pretende
del TEAC puede llegar a atentar contra principios ser protegido por el propio artículo 26.4 de la LIS.
del sistema tributario tan básicos como el de tipici-
dad y el propio de capacidad económica.
5 · CONCLUSIONES
La prohibición del ejercicio de un derecho recono-
cido en el ordenamiento jurídico por el hecho de (i) En ausencia de una definición legal del con-
ejercitarse en una declaración presentada de forma cepto de “opción tributaria”, este se define doc-
extemporánea no puede ser establecida por vía trinalmente como un derecho concedido al90 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / ISSN: 1578-956X / 50-2018 / 85-90
contribuyente por Ley que le permite elegir (iv) La resolución del TEAC contempla una serie
entre varias consecuencias jurídicas posibles de situaciones en las que se analiza y presume
manifestando expresamente su voluntad. cuál es la voluntad que subyace en la actuación
del contribuyente en relación con la compen-
(ii) La compensación de bases imponibles negati-
sación de bases imponibles negativas, y se con-
vas es un mecanismo empleado por el legisla-
cluye que, cuando no se presenta la autoliqui-
dor para gravar correctamente la capacidad
dación en plazo, se está optando por el “total
económica del contribuyente, es decir, es un
diferimiento” de la compensación de dichas
elemento para determinar la cuota tributaria,
bases.
por lo que calificarla como “opción tributaria”
sería tanto como asumir que cuando el obliga- (v) La aplicación rigurosa de esta interpretación de
do tributario no compensa una determinada la voluntad implícitamente manifestada por el
cuantía está eligiendo someterse a una tributa- contribuyente puede llevar a situaciones extra-
ción superior a la que le correspondería, lo que vagantes en las que se deniegue a una sociedad
es razonablemente ajeno a su voluntad. la compensación de bases imponibles negativas
en el último ejercicio de su vida societaria,
(iii) El criterio establecido por el TEAC en su reso-
dañando el principio de capacidad económica
lución de abril de 2017 amplía el concepto de
y el de tipicidad inherente al ámbito sanciona-
“opción tributaria” a toda situación del ordena-
dor.
miento tributario que implique una actuación
o decisión adoptada por el contribuyente con
algún tipo de consecuencia jurídica. Nieves Sánchez Gil*
* Abogada del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid)También puede leer
