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El Caso ING Bank
Sucursal en España
Octubre 2015
La atribución de capital libre a los
Nota Técnica Establecimientos Permanentes y el
Soft-Law como Fuente de Derecho
Tributario
José Manuel Calderón Ramón Palacín
Consejero Académico EY Responsable de Tributación Internacional EY
Introducción
Esta nota técnica analiza la sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de julio
de 2015 (caso ING Bank), la cual constituye un precedente muy relevante
sobre la atribución de beneficios a establecimientos permanentes de bancos
extranjeros. En particular, el pronunciamiento aborda la compleja cuestión de
la dotación y cuantía de “capital libre” a efectos fiscales, desde la perspectiva
de la legislación española y del art.7 del CDI hispano-neerlandés (1972).
La sentencia de la AN fija una interesante doctrina que trasciende la cuestión
de la dotación de capital libre de los establecimientos permanentes (EPs) de
bancos extranjeros, al pronunciarse sobre otras cuestiones de gran alcance en
materia de fiscalidad internacional como la “vigencia” del “enfoque
autorizado” de atribución de beneficios a los EPs adoptado por la OCDE en los
años 2008 y 2010i. Asimismo, la doctrina de la AN, en última instancia, viene
a establecer que los cambios sustantivos en los estándares de fiscalidad
internacional no pueden implementarse estructural y sistemáticamente por vía
interpretativa utilizando el Soft-Law, sino que ello requiere de una acción
normativa a efectos de cumplir con los principios de legalidad y seguridad
jurídica. Esta idea de fondo cobra especial relevancia en el marco de
comprobaciones tributarias que aplican “principios BEPS” que todavía no
tienen “vida jurídica” en el plano normativo doméstico.I. Exposición del caso ING Bank financiera (aplicando la opción del art.47 de la Directiva
2000/12/CE), pero entienden que tal contabilidad no
Sucursal en España refleja realmente el resultado contable que se deriva de
sus operaciones desde la perspectiva fiscal, tomando en
Los hechos del caso: la controversia sobre la
consideración el art.17.1.c) de la antigua Ley 41/1998, de
cuantificación del capital propio y los gastos
9 de diciembre, LIRNR (que excluye la deducibilidad del
financieros imputables al EP de ING en España
coste de capitales propios imputados a los EPs) y el art.7
El caso se refiere a la Sucursal de ING Bank NV situada en del CDI con Países Bajos.
territorio español, que operaba bajo licencia bancaria única
La Inspección entiende que el EP de ING Bank, a tenor de
otorgada por el Banco Central de Países Bajos.
sus estados financieros no cumple el nivel de fondos
La controversia tiene que ver con sus declaraciones propios que se corresponde con sus operaciones, desde
tributarias por el IRNR (ejercicios 2002-2003), de suerte una perspectiva fiscal, ya que la operativa financiera-
que la Inspección de los Tributos realizó una corrección de bancaria se consideró válida en términos de cumplimiento
la base imponible declarada por la Sucursal (EP ING Bank) de ratio de solvencia. La Inspección determinó los gastos
minorando las bases imponibles negativas, reduciendo el financieros no deducibles en la base imponible del EP a
gasto de intereses de capitales ajenos deducidos partir del cálculo de la cifra del capital o fondos propios
indebidamente por la misma, al entender la Administración atribuibles al EP o sucursal según una metodología
que una parte de los recursos ajenos anotados en los derivada de la legislación financiera en la que se toman en
Libros de la sucursal, constituían “capital libre” o fondos consideración los activos afectados funcionalmente al EP
propios. La diferencia en el cálculo de fondos propios teniendo en cuenta el riesgo ínsito en los mismos,
respecto de la contabilizada en los libros del EP tenía la llegándose así a un importe que implica:
consideración de gastos financieros deducibles.
“atribuir a la sucursal en España la misma cuantía de
Tal cifra de capital libre se determinó por la Administración `capital libre´ que la exigida por el organismo regulador del
en base a los requerimientos de capitalización mínima país receptor a los bancos independientes que operan en
(coeficiente de solvencia) que se exige a las entidades dicho país, es decir la cifra de `capital libre´ se identificaría
financieras con arreglo a la Directiva 2000/12/CE, relativa con los recursos propios mínimos establecidos en la Norma
al acceso a la actividad de las entidades de crédito y a su Duodécima de la Circular 5/1993, de 26 de marzo, del
ejercicio (art.47) y a la Circular 5/1993, del Banco de Banco de España (…)”.
España, sobre determinación y control de los recursos
Dicho método supone: “la disminución de la masa, de
propios mínimos, que transpone la normativa bancaria
recursos ajenos de la sucursal a efectos fiscales lleva
comunitaria. El coeficiente de solvencia se determina como
anudada la disminución de los gastos financieros asociados
proporción existente entre los fondos propios y los activos
a dicha minoración. De ahí que se haya cifrado el ajuste
y pasivos contingentes representativos de compromisos
propuesto por la Inspección en el resultado de multiplicar el
con terceros de las entidades financieras, y su supervisión
tipo de interés medio de las operaciones pasivas de la
le corresponde en este caso al Banco Central de Países
sucursal por la cuantía en que se ha concretado el déficit
Bajos como autoridad monetaria que se asegura de que el
contable de `capital libre´ mínimo de la sucursal (…)”.
capital de las entidades financieras responda al principio de
capital suficiente. La Inspección consideró que tal metodología y corrección
se ajusta al art.7.2 del CDI hispano-holandés y que la doble
La Administración tributaria parece aceptar la aplicación
imposición que puede surgir como consecuencia del ajuste
que hace el contribuyente (ING Bank Sucursal) de la
puede resolverse en aplicación del mecanismo del
legislación financiera que le permite que los
procedimiento amistoso establecido en el Convenio.
requerimientos normativos concernientes a los recursos
propios, y por ende, a los fondos propios, puedan El contribuyente se opuso a tal corrección de la base
residenciarse en la casa central. Desde esta perspectiva, la imponible del EP invocando una serie de argumentos entre
contabilidad refleja la opción operativa que, respecto del los que destacamos los siguientes. Básicamente, ING alegó
cumplimiento de la obligación de mantener unos recursos que la Inspección fundaba su regularización en una
propios mínimos, prevé la legislación financiera. Es decir, interpretación dinámica e innovadora del CDI de 1972 a la
las autoridades fiscales españolas parten del resultado luz de los nuevos comentarios al art.7 del Modelo de
contable que se refleja en la contabilidad del EP, Convenio OCDE 2008 que introducen el nuevo modelo
considerándolo correcto desde la perspectiva mercantil- (enfoque autorizado: cálculo de la base imponible y del
El Caso ING Bank Sucursal en España | Octubre 2015 Página 2 de 7capital libre a partir de análisis de activos, funciones y financieras localizadas en el país de acogida. Por último, el
riesgos) para la atribución de beneficios al EP, de suerte Tribunal Económico-Administrativo Central se refiere a la
que tal nuevo modelo no puede ser aplicado por vía de doble imposición internacional que puede derivarse de la
interpretación dinámica a una situación pretérita como es regularización tributaria realizada por la Inspección
el IRNR referido a los ejercicios 2001-2003. En la misma española, y llega a afirmar que: “de la misma forma que
línea se argumenta que la regularización carece de soporte dicho artículo 7.2 respalda el ajuste propuesto por la
en la legislación doméstica española; es más, se alega que Inspección, igualmente daría cobertura al ajuste bilateral
la posición que defiende se ajusta a la interpretación de la que en su caso pudiera practicarse respecto del Impuesto
normativa española realizada por la DGT en su consulta sobre los Beneficios de la Casa Central en Holanda, habida
(general) 1272-98, de 13 de julio, donde se indica que la cuenta que también en Holanda se atribuirán a la Sucursal
legislación española no establece la necesidad de una los beneficios que la misma hubiera podido obtener `si
cantidad mínima de capitales propios y que por tratarse de fuese una empresa distinta y separada que realizase las
un EP de una entidad bancaria, los intereses pagados a su mismas y similares actividades, en las mismas o similares
casa central serán plenamente deducibles, sin mencionar condiciones, y tratase con total independencia con la
siquiera el principio del valor de mercado del antiguo empresa de la que es establecimiento permanente”.
art.16 LIS. En este sentido se rechaza una regularización
que pretende aplicar analógicamente y sin el debido
La doctrina establecida por la Audiencia
soporte legal la cláusula anti-subcapitalización del antiguo
Nacional sobre el cálculo del capital libre de los
art.20 LIS. Establecimientos Permanentes
La posición de la Audiencia Nacional no resulta coincidente
La posición del TEAC con el planteamiento del TEAC y de la Inspección, y en tal
El TEAC, a través de sus resoluciones de 30 de mayo y de sentido estima el recurso planteado por ING Bank (Sucursal
26 de junio de 2012, desestimó en gran medida el recurso en España).
planteado por ING Bank Sucursal, lo cual motivó su
La AN, tomando como apoyo un sector de la doctrina
impugnación por el contribuyente ante la AN.
científica, parte de una ortodoxa concepción de los CDI
Cabe reseñar, no obstante, alguno de los puntos como fuente de Derecho Tributario que prevalece sobre la
fundamentales de la resolución del TEAC de 30 de mayo de normativa interna, y atribuye a los Comentarios al MC
2012 que se recogen en el propio pronunciamiento de la OCDE una función y naturaleza meramente interpretativa
AN (fj.3º). Básicamente, el TEAC confirmó la posición como material autorizado que contribuye a entender el
adoptada por la Administración tributaria, validando su sentido de las diferentes cláusulas de los CDI; no obstante,
fundamentación a partir de una interpretación dinámica del rechaza que la interpretación dinámica de tal material de la
art.7 del CDI hispano-holandés, a la luz de los Comentarios OCDE resulte aplicable cuando tal Soft-Law instrumenta
al art.7 MC OCDE 2008 que incorpora buena parte del una innovación material de la fiscalidad internacional, en
nuevo modelo de atribución de beneficios al EP (enfoque cuyo caso procede realizar una interpretación estática de
autorizado), entendiendo que tales comentarios “no tienen los CDI a la luz de los Comentarios al MC OCDE existentes
carácter innovador sino unificador de los criterios o en el momento en que se firmó el Convenio de que se trate,
principios internacionalmente con la finalidad de dotar al allí donde las disposiciones de éste siguieran fielmente las
contribuyente de más certidumbre”. Cita a este respecto el del referido modelo. También se hace eco de la evolución
Informe OCDE de 1984 sobre la imposición de las del modelo de atribución de beneficios al establecimiento
empresas bancarias multinacionales que se refiere en permanente durante las últimas décadas y cómo en el año
sentido positivo a la posibilidad de que las autoridades 2008 la OCDE, a través de los Comentarios al MC OCDE y
fiscales puedan obligar a asimilar una parte de sus fondos a del Informe de Atribución de Beneficios al Establecimiento
una dotación de capital. Considera a este respecto que la Permanente, articuló un nuevo modelo (el enfoque
auténtica innovación tuvo lugar con motivo de la nueva autorizado) que se apartaba en ciertos aspectos del
versión del artículo 7 en el MC OCDE 2010. El TEAC modelo anterior o tradicional (principios de empresa
mantiene, por tanto, que el art.17.1.c) LIRNR y el art.7 del separada e independencia restringida).
CDI permiten a la Administración fiscal española rectificar
Así las cosas, la Audiencia Nacional fundamentó la
la contabilidad del EP de ING en España, atribuyéndole una
estimación del recurso sobre la base de una serie de
cifra de capital propio/libre adecuada para que pueda
razonamientos entre los que destacamos los siguientes:
funcionar como empresa separada e independiente en
condiciones de plena competencia frente a las entidades
El Caso ING Bank Sucursal en España | Octubre 2015 Página 3 de 7► Resulta válida la fórmula operativa aplicada por ING 2006 sobre atribución de beneficios al EP, pero la AN
Bank EP desde el plano mercantil-financiero, en rechaza tal posición ya que las autoridades españolas
aplicación de la Directiva 2000/12/CE, en relación con no aportaron pruebas que revelaran que tal atribución
el cumplimiento del ratio de solvencia o recursos de fondos propios/capital libre fuera contraria al
propios mínimos. principio de plena competencia, ni tampoco acredita
cómo se conducen otras entidades financieras que se
► El Grupo ING tiene un volumen de recursos propios, en
desarrollan como aquella, o cómo se desenvuelven
sede consolidada, superior a los requerimientos
entidades de esta naturaleza con sede en un Estado
mínimos exigidos por el art.47 de la Directiva
miembro de la UE que operan en otro a través de
2000/12/CE y la Norma Duodécima de la Circular del
sucursales. Todos estos razonamientos conducen a la
Banco de España 5/1993. El control de la aplicación
AN a considerar correctas las declaraciones
de los coeficientes mínimos de solvencia le
tributarias presentadas por ING Bank EP, resultando
corresponde al Banco Central de Países Bajos en este
deducibles los intereses pagados a la casa central y a
caso, y tal supervisión determinó la observancia de
otras entidades del grupo con arreglo al art.17.1.a) de
tales ratios de solvencia por parte del grupo ING.
la LIRNR.
► La Sucursal en España está correctamente
► La AN también rechaza que la regularización pueda
capitalizada a nivel económico.
fundamentarse en el apartado 2 del art.17 LIRNR
► La interpretación dinámica de los CDIs o de los (vulneración del principio de plena competencia en las
Modelos de Convenio sólo es posible siempre que operaciones casa central-EP), entendiendo que la
respecto de los originales, como reconoce el TEAC, no Administración no ha probado que la dotación de
haya “diferencias sustanciales” o de fondo entre unos capital propio fijada por el contribuyente y registrada
y otros, y en el caso de autos, como ha quedado en su contabilidad no fuera correcta.
reseñado, en el Modelo de Convenio de 2008, y el
► La AN entiende que el principio de plena competencia
Informe de 2006, se introducen novedades de calado
debe ser matizado en su aplicación a las relaciones EP-
respecto de la cuestión que nos ocupa, es decir la
Casa central, al tratarse de la misma persona jurídica.
atribución de capital libre/free capital.
► La AN termina afirmando que en realidad el
► No cabe considerar que el paso de una atribución de
fundamento de la regularización se basa en la
beneficios, tomando como base el principio de
necesidad de que las entidades financieras se sometan
empresa separada a partir de la propia contabilidad, a
a una disciplina de índole fiscal, de manera que
otro modelo basado en la prevalencia del análisis
responda al concepto de empresa separada e
funcional, es decir, del análisis de funciones, activos y
independiente, todo ello para evitar un trato más
riesgos, pueda considerarse una matización en los
favorable, en el ámbito de la fiscalidad del país de
términos expuestos. Por ello se rechaza tal
acogida, que el de las entidades residentes en España
interpretación dinámica y fórmula de cálculo del
que operan en el sector financiero, a las que sí se les
capital libre, ya que “lo contrario supondría atentar
exige una determinada disciplina en relación con la
contra los principios de irretroactividad de las normas,
composición de sus fuentes de financiación a efectos
confianza legítima y buena fe (arts.2.3 y 7.1 Cc, y 3.1
de la determinación de su base imponible. Sin
Ley 30/1992)”.
embargo este razonamiento no resulta aceptable
► Se considera probado que la Casa Central durante los partiendo en este caso de la normativa citada
ejercicios 2002 y 2003, atribuyó a la Sucursal, con (Directiva 2000/12/CE, art.53.1 Ley 26/1988, de
arreglo al principio de empresa separada, los recursos Entidades de Crédito y art.9.2 RD.1245/95) que
necesarios para operar en España, los cuales se establece que “la apertura en España de sucursales de
revelaron suficientes durante ese período, cubriendo entidades de crédito autorizadas en otro Estado
así las pérdidas incurridas en dichos ejercicios de miembro de la CE no requerirá autorización previa, ni
manera efectiva. dotación específica de recursos”.
► La Administración española discrepó de tal atribución
de fondos propios a la sucursal española al considerar
que no fue realizada a partir del análisis funcional de
activos, funciones y riesgos que se deriva de los
Comentarios al art.7 MC OCDE 2008 y del Informe
El Caso ING Bank Sucursal en España | Octubre 2015 Página 4 de 7II. Comentarios y valoración del alcance propio/libre realizado por el contribuyente fuera
inadecuado para el desarrollo de su organización y
del pronunciamiento de la AN funciones (las del EP), la AN concluyó que tal
La posición adoptada por la AN resulta, en nuestra regularización era incorrecta, sin necesidad de entrar en la
modesta opinión, correcta en cuanto al fondo, y pueden metodología desarrollada por la Administración, de
compartirse los principales argumentos empleados para acuerdo con las reglas de la carga de la prueba.
fundamentar tal doctrina. Pensamos igualmente que lleva razón la AN cuando
La idea de fondo derivada de este pronunciamiento, que ya rechaza la aplicación del enfoque autorizado de atribución
se debatió por la OCDE en los años 80, pasa por considerar de beneficios al EP (recogido en gran medida en los
que la metodología que a efectos mercantiles-financieros Comentarios al MC 2008 al art.7 y en el Informe OCDE
emplean las entidades financieras que operan a través de 2006 y posterior final de 2008), por las razones que indica
sucursales para cumplir con el ratio mínimo de solvencia no en su pronunciamiento. Como ya hemos indicado, la OCDE
tiene porqué resultar en todo caso válida a efectos fiscales en el año 2008 crea el concepto de capital libre y
en lo que se refiere a la dotación de capital libre de los EPs. determina su cómputo a partir de un análisis de activos,
Dicho en otros términos, la legalidad y validez financiera- funciones y riesgos, esto es, de acuerdo con los principios
mercantil de la operativa financiera de un banco extranjero del enfoque autorizado. Llama la atención que la OCDE
como ING Bank NV en relación con el cómputo y reconoce que el cálculo de tal capital libre resulta complejo
supervisión de los coeficientes de solvencia y nivel mínimo y existen distintos métodos para computarlo, sin que exista
de recursos propios, no resulta per se y en todo caso válida consenso entre sus miembros sobre cómo fijarlo, y en tal
a los efectos fiscales de la atribución de beneficios al EP sentido, por un lado, alude al concepto de rango de capital
con arreglo al art.7 de los CDI y la normativa española del libre, y por otro, fija una regla de prevalencia del método
IRNR. En el caso que nos ocupa, la sucursal de ING Bank del Estado de la fuente (de localización del EP) a efectos de
en España contabilizó en los registros del EP un evitar la doble imposición que puede derivar de distintos
determinado nivel de recursos propios que, en principio, cálculos y métodos de fijación del capital libre ii.
permitió que tal EP realizara su actividad y soportara sus Así las cosas, podría mantenerse que el impacto de la
pérdidas, aunque es cierto que también recibió recursos sentencia de la Audiencia Nacional en el caso ING Bank
(financieros) ajenos a través de cesiones de capital de su supera la problemática de la atribución de capital propio a
casa central y otras entidades del grupo. No obstante, las sucursales bancarias. Así, podría afirmarse que a través
como hemos visto la Administración tributaria cuestionó de esta sentencia el alto tribunal está mandando un
tal dotación de capital propio, y la AN decidió sobre la importante mensaje a las autoridades españolas en materia
controversia razonando básicamente en aplicación de las de fuentes del Derecho Tributario, de suerte que el Soft-
reglas sobre la carga de la prueba. Law OCDE, por muy autorizada que sea la fuente, no
La cuestión clave, por tanto, reside en determinar si la permite suplantar la tarea y función del legislador ni
fórmula operativa empleada válidamente a efectos modular de forma sustantiva el significado, términos y
mercantiles y financieros resulta igualmente aplicable en alcance de la legislación doméstica y bilateral. Es decir, los
el terreno fiscal. Y en este sentido, no puede desconocerse cambios sustantivos en los estándares de fiscalidad
cómo la normativa fiscal termina requiriendo que el EP internacional no pueden implementarse estructural y
esté dotado de una estructura de capital propio adecuada a sistemáticamente por vía interpretativa utilizando el Soft-
la organización y funciones desarrolladas a través de la law, sino que ello requiere de una acción normativa a
misma (posición tradicional OCDE recogida en los efectos de cumplir con los principios de legalidad y
comentarios al art.7 MC OCDE previos a 2008). En este seguridad jurídica. Esta idea cobra especial relevancia en el
sentido, lo determinante a estos efectos (fiscales) reside marco de comprobaciones tributarias que aplican
en determinar si el EP estaba o no dotado de tal estructura “principios BEPS” que todavía no tienen “vida jurídica” en
de capital propio, de suerte que en caso positivo no podrá el plano normativo doméstico.
rechazarse la deducibilidad fiscal de los intereses derivados Asimismo, el caso ING pone de manifiesto la problemática
de financiación ajena (o de préstamos de la casa central) a del cálculo y dotación de capital propio a los
menos que sean excesivos en lo relativo al margen o mark- establecimientos permanentes de todo tipo y no sólo los
up. bancarios, toda vez que los EPs no bancarios también
Como quiera que la Administración no acreditó de forma pueden deducirse intereses (no internos) derivados de
suficiente que el cálculo para la dotación del capital gastos efectuados por la casa central frente a terceros en
El Caso ING Bank Sucursal en España | Octubre 2015 Página 5 de 7interés del EP, allí donde exista un CDI (con arts.7 y 24 que sigan el MC OCDE) o resulte aplicable la libertad de establecimiento comunitaria. Y por último, cabría plantear la misma cuestión en relación con EPs de entidades españolas situados en el extranjero, de manera que la dotación de capital propio puede afectar a la existencia de operaciones vinculadas de financiación, esto es, un exceso de dotación de capital propio al EP podría ser visto como una operación de financiación encubierta desde la perspectiva española, y un déficit de dotación de tal capital compensada con cesión de capitales por la casa central y otras entidades del grupo podría ser vista por las autoridades del Estado de la fuente como un gasto financiero no deducible fiscalmente; en ambos casos puede surgir doble imposición internacional y resultar afectada la aplicación de lo previsto en los arts.22 y 31 LIS. En este sentido, más allá de alertar sobre la necesidad de adoptar las correspondientes cautelas en estos casos, sería deseable que el legislador adoptara una posición más clara en relación con esta cuestión en aras de fijar un marco más acorde con los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica, en línea con los países más avanzados en esta materia. El Caso ING Bank Sucursal en España | Octubre 2015 Página 6 de 7
iCabe destacar como la Administración tributaria española y el
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
TEAC han utilizado el Informe OCDE sobre Atribución de Acerca de EY
Beneficios al EP (2006-2008), para interpretar el concepto de EP EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad,
en el marco de un CDI (con Francia) en relación con una asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan
operación de reestructuración empresarial (RTEAC de 3 de julio a crear confianza en los mercados de capitales y las
de 2014 ). Nótese en este sentido cómo el enfoque autorizado economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes
establece parámetros nuevos a efectos de la asignación de destacados que trabajan en equipo para cumplir los
activos, funciones y riesgos al EP/casa central, en gran medida compromisos adquiridos con nuestros grupos de
interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en
basados en el criterio de las “funciones humanas sustantivas”. la creación de un mundo laboral mejor para nuestros
ii
empleados, nuestros clientes y la sociedad.
Párrafos 45-48 de los Comentarios al art.7 MC OCDE 2008. EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una
persona jurídica independiente. Ernst & Young Global
Limited es una sociedad británica de responsabilidad
limitada por garantía (company limited by guarantee) y
no presta servicios a clientes. Para ampliar la
información sobre nuestra organización, entre en
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