Estudio Dr. Carlos Roca - Asesoría Tributaria - Auditoría
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Estudio Dr. Carlos Roca
Asesoría Tributaria - Auditoría
Ganancias - Beneficiarios del exterior - Causa "Lineas Aereas Privadas
Argentinas SA" - TFN Sala "C" - 14/04/2010
TEXTO COMPLETO:
Buenos Aires, abril 14 de 2010
La doctora Adorno dijo:
Que a fs. 35/53 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 12 de
diciembre del 2002, por la cual se determina de oficio la obligación impositiva de la recurrente
en el Impuesto a las Ganancias —en concepto de retenciones a beneficiarios del exterior—,
por los pagos realizados en los meses de enero de 1997 a abril de 2001, a las empresas
"Amadeus Marketing" y "Amadeus Global Travel Distribution" de España; y "Galileo
International" y "Sabre Group" de Estados Unidos de América, por las sumas totales de $
4.128.193,30, por impuesto, intereses resarcitorios por $ 2.778.599,65 y una multa que
asciende a $ 2.889.735,31 equivalente al setenta por ciento (70 %) de las retenciones omitidas.
Que en primer término la actora efectúa una descripción de la operatoria que lleva a cabo con
distintas empresas radicadas en el exterior. Explica que para efectuar la venta de pasajes la
sociedad utiliza un sistema computarizado de reservas, que consiste en un software que
permite conocer la disponibilidad de plazas en los distintos vuelos de las distintas empresas
aéreas, y que a través del mismo es posible reservar un lugar en un vuelo determinado para un
posible pasajero permitiendo además preparar la emisión de los boletos de vuelo, hacer
consultas y/o reservas de habitaciones de hoteles y/o alquiler de autos. Para el caso de una
línea aérea una de estas bases de datos es la "principal" en el sentido que en ella se
encuentran registrados los parámetros completos de los vuelos de la empresa con toda la
información de horarios y equipos utilizados, a los que normalmente se los denomina Sistema
de Reservas o base HOST, los que para LAPA SA actualmente resultan una combinación de
dos sistemas, a saber: LH system y AMADEUS.
Los contratos entre los proveedores del servicio y las bases de datos, establecen el pago de un
"fee" o retribución, cada vez que una reserva se "construye" y queda residiendo en alguna base
de datos, a la cual un agente de reservas ha accedido para obtener la información necesaria
para cumplir con los requerimientos de un comprador. Si como resultado de las informaciones
obtenidas por el agente de reserva, se finaliza la transacción "construyéndose" una reserva, el
proveedor paga por ello. Cuando la consulta ha finalizado el agente de reservas hará un
comando de "fin de transacción" anotándose en la base la reserva final y se confirman las
plazas.
De la operatoria descripta aclara que en todos los casos, el servidor operativo se encuentra
radicado en el exterior y opera a base de un software que utiliza exclusivamente el prestador
del servicio de reserva que se alimenta de los datos que cursa on line, el operador desde el
país. La compañía titular del servidor y del software no posee en el territorio nacional ningún
establecimiento o dependencia a través de la cual el servicio que presta se complemente o
concrete. Expresa, que conforme a la operatoria descripta resulta la inexistencia de nexo
territorial que justifique la gravabilidad de la renta de beneficiarios del exterior. Que en realidad
se trata de renta de fuente extranjera. Cita las disposiciones de los art. 5 de la ley de Impuesto
a las Ganancias de fuente argentina; y el art. 9 del Decreto Reglamentario, y expresa que de la
interpretación de dicha normativa su operatoria queda fuera del ámbito del gravamen.
Aclara asimismo que no se trata en el caso de importación, uso, cesión o utilización de
software, por parte de LAPA pues lo que se ha contratado es el procedimiento y actualización
de un programa ubicado en el exterior, no existiendo venta ni cesión de derechos sobre el
programa pues se trata de un sistema de consultas que no puede modificarse.2
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Tampoco existe utilización económica como sostiene el organismo fiscal, porque la reserva se
produce íntegramente en el exterior. Cita doctrina y jurisprudencia administrativa que avalaría
su postura.
Impugna en subsidio las alícuotas aplicadas en el ajuste practicado, atento que para las no
residentes con radicación en España, se aplicó la alícuota del 10 % establecida en el art. 12 del
Convenio para evitar la doble imposición internacional celebrado entre nuestro país y España.
Mientras que para las residentes en USA: Sabre Group, y Galileo International, se aplica la
alícuota indicada en el art. 91 de la ley del Impuesto a las Ganancias, tomando como ganancia
gravada el 90 % por aplicación de la normativa del art. 93 inc. h) cuando en realidad
correspondería, en su caso la aplicación del inc. g), transferencia a título oneroso de un bien
utilizado económicamente en la República, que presume el 50 % de la ganancia como base de
la imposición.
Por último, solicita la revocación de la multa aplicada, solicitando se aplique la doctrina del error
excusable. Ofrece prueba pericial contable y técnica, hace reserva del caso federal y solicita la
revocación de la resolución apelada, con costas.
lI— Que a fs. 64/71 contesta el recurso el organismo fiscal impugnando que la recurrente no
haya efectuado retenciones a los pagos efectuados sobre las remesas giradas al exterior a las
firmas Sabre Group Inc. y Galileo International de USA, Amadeus Marketing SA y Amadeus
Global Travel Distribution de España.
Agrega que para utilizar los sistemas de reservas de pasajes, la actora suscribió los siguientes
contratos: Contrato de distribución con la firma Galileo International LLC y Galileo International
Limited, con sedes en EE.UU e Inglaterra respectivamente, por el suministro de servicios de
reservas y emisión de pasajes computarizados y otros servicios. En iguales términos menciona
los contratos suscriptos: contrato de distribución y servicios para la línea aérea participante de
SABRE celebrado el 9/12/93 con American Airlines, contrato para línea aérea participante
celebrado con la Firma Amadeus: Marketing con sede social en España.
En la vista se aclara que el servicio básico que prestan estos proveedores, es el de permitir un
acceso a una base de datos situada en el exterior que facilita la venta de los servicios aéreos
del transportador participante a través de cada uno de los sistemas.
Que sólo con la concreción de la reserva en la República Argentina, se genera el hecho
imponible ya que por haber utilizado el sistema automatizado de reservas la contribuyente
pagará al beneficiario del exterior, entre otros conceptos, el acceso directo a dicho sistema.
Que la contribuyente reconoce que las empresas dueñas de las bases de datos, reciben un
importe determinado por cada reserva procesada. Por lo tanto, los sistemas constituyen un
medio que utilizan los proveedores para dar a conocer de una manera global sus servicios.
Refuta lo sostenido por la actora en su descargo en el sentido que las actividades se
desarrollan íntegramente en el exterior y por lo tanto no se verifique la generación de ganancia
de fuente argentina, pues bien se trata de empresas radicadas en el exterior que explotan una
base de datos y el hardware también ubicado fuera de las fronteras de nuestro país, existe una
utilización económica que se evidencia en territorio nacional.
Sostiene que lo que el fisco ha gravado en la determinación recurrida es la utilización
económica del sistema informático y no un contrato de software, y como se colige de los
contratos correspondientes que motivan estas actuaciones, las cargas del sistema efectuadas
por la actora traducen hechos o circunstancias que tienen efecto económico en el territorio de
la República Argentina, por lo cual los pagos por dicho uso son rentas de fuente argentina para
el beneficiario del exterior.
Entiende asimismo que se trata de un acto de imposición previsto en el título V de la ley del
tributo, ya que el art. 9 del Decreto Reglamentario complementa el concepto de fuente del art. 5
de la ley, refiriéndose expresamente el inc. d) a toda otra ganancia no contemplada en los
incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por3
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derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tengan su origen
en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la República
Argentina. En cuanto al agravio sobre la alícuota aplicable, fundamenta la aplicación de la
alícuota prevista en el inc. h) del art. 93, para el supuesto de casos no comprendidos en los
incisos anteriores, como es la operatoria de la actora con las empresas con las cuales no existe
convenio sobre esta materia.
Por último, afirma el proceder culposo de la actora, no admitiendo el error excusable, y solicita
se confirme la resolución apelada.
III— Que atento el estado de quiebra decretado a la actora con fecha 18-07-03, este Tribunal
dio intervención a los síndicos a efectos de actuar en esta causa, a fs. 112 se abrió la causa
aprueba, a fs. 195/200 obra el informe pericial contable y a fs. 201 habiéndose tenido por
desistida la producción de la pericial técnica. A fs. 212 se cierra el período de instrucción, se
elevan los autos de la Sala C y se llama a autos para alegar. A fs. 217/220 obra el alegato del
fisco nacional, no habiendo hecho uso la actora de su derecho. A fs. 226 finalmente se ponen
los autos para sentencia.
IV— La materia traída a litigio consiste en establecer si los pagos en concepto de "fee" o
comisión realizados al exterior por la actora por la utilización de una base de datos necesaria
para efectuar entre otros servicios la reserva de espacios en aviones, en hoteles, en
compañías de autos para finalmente emitir un billete y/o bauchers para que el pasajero
comprador pueda utilizarlos, son de fuente argentina y en consecuencia correspondía efectuar
las retenciones como beneficiarios del exterior prevista en el art. 93 de la ley del Impuesto a las
Ganancias.
En primer término cabe destacar que sobre una cuestión análoga a la planteada en esta litis, se
ha expedido este Tribunal en sendos pronunciamientos en las causas "Aerolíneas Argentinas
SA" sentencia Sala D, del 12/05/2004, confirmado por la Excma. Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal el 5/2/2008 y "Austral Líneas Aéreas
Cielos del Sur", sentencia Sala A, del 6/2/2007, arribándose luego de un meduloso análisis a
resultados disímiles, lo que revela a todas luces la complejidad de la cuestión debatida.
Dichos precedentes, han evidenciado de manera palmaria la ausencia de una normativa
interna que contemple las características del comercio electrónico, por lo que en ambos casos
la interpretación se vio forzada a encuadrarse al amparo de la legislación vigente.
Al respecto y como ha sostenido parte de la doctrina, existen dificultades para encuadrar
nuevas formas jurídicas de negocios en un número relativamente escaso de categorías
jurídicas. Dicha dificultad no es patrimonio de la legislación argentina ya que algunas
administraciones tributarias han propugnado la desaparición de la imposición en la forma en
que tradicionalmente se la conoce; mientras que otras utilizan esta revolución tecnológica como
argumento para reforzar sus preferencias por ciertas posturas. Tal es el caso de EE.UU de
América que, en un informe preliminar, proclama que en esta nueva modalidad debe priorizarse
el principio de residencia, es decir permitir que el Estado en donde reside la persona —física o
jurídica— que obtiene la renta sea aquél que recaude la totalidad o la mayor parte de los
impuestos como consecuencia de la actividad, en lugar del país de la fuente, es decir, en
términos muy genéricos aquél en que se desarrolla la actividad. El fundamento principal es que
los parámetros utilizados tradicionalmente para determinar la fuente, por ejemplo, el lugar de
realización en el caso de los servicios, no resultan aplicables al comercio electrónico mientras
que casi siempre resultaría posible conocer la residencia de una persona física o jurídica
("Impuesto en el comercio electrónico, preguntas similares con nueva tecnología. Parte 1 los
distintos tipos de ingresos", Gabriel Gotlib, PET N° 229).
En consecuencia para las operaciones realizadas por comercio electrónico, la creencia de que
basta con operar en el comercio electrónico a través de una sociedad registrada en el exterior
para evitar la tributación en la Argentina puede resultar errónea por dos motivos, pues si, a
pesar del lugar de constitución, existe cierta presencia en la Argentina puede quedar gravada
en forma, similar a una empresa argentina y, aún cuando esa presencia no exista y califique4
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realmente como un no residente, todavía deberá tributar por sus rentas de fuente argentina (cfr.
obra citada).
Efectuada dichas aclaraciones, en cuanto a la falta de un criterio único aplicable a este tipo de
operaciones de comercio electrónico, cabe definir entonces si los pagos que realiza la
recurrente por la utilización del sistema Amadeus de base de datos a través del cual efectuó
fundamentalmente reserva de pasajes, son ganancias de fuente argentina, al amparo de las
normas que contiene nuestra legislación impositiva.
Que a fin de encuadrar la operatoria descripta se ha expresado en el citado fallo Aerolíneas
Argentinas, que: "en tren de encontrar similitudes y siguiendo el modelo formulado por la
organización para la cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), la caracterización más
aproximada a este tipo de transacción, es la de Proveedor de Servicios de aplicación
(Categoría 9) en la que el proveedor pone a disposición del cliente el acceso a una aplicación
de ordenador que reside en servidores de su propiedad operados por él. El programa realiza
una determinada función administrativa del negocio para el cliente y el proveedor no
proporciona los bienes y servicios sino solamente suministra al cliente los medios para
automatizar y dirigir la interacción con terceros proveedores de bienes y servicios. Además el
cliente no tiene derecho a copiar el "Software", que se utiliza en el servidor del proveedor y
tampoco tiene la posesión o el control del mismo que son privativos de este último (cfr. Boletín
Impositivo AFIP N° 37, pág. 1285)...".
"Es la utilización económica (de cosas o derechos, materiales o no) que Aerolíneas Argentinas
hace en el país de esa prestación, globalmente considerada y no el uso de ordenadores de
impresoras y de tarjetas de comunicación, la que configura como de fuente argentina a la renta
que ella genera y por ende, su sujeción a la ley nacional del Impuesto a las Ganancias, de
acuerdo con lo previsto en el art. 5 de la misma (t.o. en 1986 y modif.) y en el inc. d) del art. 9
del reglamento (Dec. 2353/86 y conc. posterior) en la forma que en este caso, se halla prevista
en el convenio celebrado con el Reino de España y aprobado por la ley 24.258."
Que la cuestión consiste en establecer si entre los servicios prestados, por empresas
extranjeras respecto a la actividad comercial local de la recurrente se extiende un vínculo
jurisdiccional teleológico de localización territorial, una especie de hipótesis de extensión del
principio de la fuente por la utilización económica del servicio, por el que algunas actividades o
servicios brindados desde el exterior se alcanzan en función de los hechos o episodios
económicos a los que se dirigen y en donde está circunstancia es acogida por el legislador
para definir la existencia de fuente argentina (Reig "Impuesto a las Ganancias", Edit. Macchi,
Bs.As.1996, pág. 114).
A mayor abundamiento y como ha expresado la CNCAF en la causa citada, más allá, que
ARSA alega que los pagos efectuados a Amadeus Marketing SA se encuentran relacionados
con el procesamiento de datos de reserva efectuada en una base de datos fuera del país, lo
cierto es que los importes facturados por la firma del exterior a la actora constituyen la
contraprestación por la utilización económica del servicio prestado y que, se exterioriza por las
reservas efectuadas por la actora, las que resultan esenciales para emitir los boletos de viaje,
posibilitando de tal modo que se llevan a cabo todas aquellas transacciones que se encuentran
sujetas al mentado régimen de bloqueo de disponibilidades". (cfe. CNCAF, Sala I, "Aerolíneas
Argentinas SA c/ DGI", 5/2/2008 y, más recientemente, Sala V, "Austral Líneas Aéreas Cielos
del Sur SA", 02/06/2009).
Que por los argumentos expuestos considero que los pagos realizados por la utilización de las
bases de datos Amadeus para efectuar reservas, son de fuente argentina.
Que determinada la gravabilidad de dichos pagos, corresponde en este estadio y a los efectos
de determinar el porcentaje de renta sujeta a impuesto como Beneficiarios del Exterior,
encuadrar la operatoria en alguno de los supuestos previstos en el art. 93 de la ley de Impuesto
a las Ganancias.
Que si bien en el citado precedente Aerolíneas Argentinas, de este Tribunal se considero a la
utilización de la bases de datos "Amadeus" un supuesto de asesoramiento técnico, financiero o5
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de otra índole recibido por personas argentinas, para los que el art. 12 de la ley del Impuesto a
las Ganancias prescribe que son de fuente argentina independientemente de que sean
prestados en el exterior, disiento con dicha postura, pues dicha categorización escapa a la que
tanto la jurisprudencia como la doctrina nacional han atribuido al concepto "asesoramiento
técnico".
En efecto: el mismo organismo fiscal a través del dictamen 69/1996, expresó: que cabía
interpretar que la definición de asesoramiento técnico contemplada en el 2° párrafo del art. 12,
agrupa a todas aquellas prestaciones que signifiquen la transmisión por cualquier medio
(dictamen, escrito, consejo oral, planos, especificaciones, etc.) de conocimientos científicos y/o
empíricos, elaborados especialmente o adquiridos con anterioridad por el dador, siempre que
sea antecedente temporal o inmediato de la realización de actividades o actos económicos en
nuestro país, en función de los cuales se elaboran o transmiten".
Que "para que exista asesoramiento técnico del exterior debe producirse "transmisión de
conocimientos o experiencias necesarias para la toma de decisiones vinculadas con una
actividad económica en el país".
Dicho concepto resulta a todas luces ajeno a las características de la operatoria de marras,
donde lo que se efectúa es una "consulta" a una base de datos situada en el exterior, para
posteriormente realizar reservas y eventualmente emitir pasajes.
Ahora bien; existen otros términos contemplados por el art. 93 en su inc. a) punto 1, en los que
podría encuadrarse la operatoria de marras. En efecto la norma citada hace referencia "al 60%
de los importes pagados por prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica,
ingeniería o consultoría (...)", sin embargo, el alcance de dichos conceptos no han sido
debidamente explicitados por nuestra legislación tributaria.
Es la doctrina tributaria la que arroja algo de luz sobre la cuestión, al referirse expresamente a
los denominados "servicios técnicos especializados" que consisten en el suministro de
información desarrollada específicamente en virtud de un contrato determinado o en la
prestación de servicios puros de naturaleza técnica. Corresponde aclarar que las diversas
legislaciones distinguen de modo variado este tipo de servicios de los que revisten el carácter
de asesoramiento técnico, de esta forma se enuncian en cada estado distintas circunstancias
que conllevan a la administración tributaria a encontrarse ante servicios técnicos
especializados que no constituyen know how, entre los cuales puede mencionarse: a) la
información se halla generalmente disponible o es generalmente aplicable; b) se exige al
proveedor que preste sus. servicios hasta obtener el resultado deseado; c) los esfuerzos del
proveedor no se basan en necesidades (...), dentro de esta categoría de instrumentos se
pueden encontrar distintas modalidades de contratación; como los contratos de asistencia
técnica: que consiste en una figura jurídica a través de la cual una empresa se compromete a
poner al servicio de otra —además de conocimiento y experiencia— su colaboración a fin de
obtener la producción de un resultado (...) en este tipo de contratos si el prestador del exterior
es no residente, los pagos efectuados por tales conceptos se encontraran sujetos a la retención
del 60 % en la medida que tales servicios no fueran obtenibles en el país a juicio de la
autoridad competente en materia de transferencia de tecnología y que el referido contrato
hubiera sido registrado ante el INTI (punto 1 inc. a) art. 9.3 de la ley del Impuesto a las
Ganancias, t.o. por Decreto 649/97 con las modificaciones introducidas hasta la ley 25.239, si
dichos servicios no cumplimentan los requisitos antes mencionados, los pagos correspondiente
quedaran sujetos al retención del 80 % (punto 2, inc. a) art. 93 de la ley del gravamen).
("Comercio electrónico, La Tributación y caracterización de las rentas en el modelo de convenio
de la OCDE", Campagnale, Norberto Catinot, Silvia G, Parrondo Alfredo J B: Impositivo). Frente
a estas definiciones podemos afirmar que el operador del exterior —base Amadeus— pone al
servicio del operador local una base de datos para la producción de un resultado, y con este
alcance responde a un contrato de asistencia técnica.
En nuestra legislación la falta de definición del concepto "asistencia técnica" resulta palmaria si
se tiene en cuenta que es recién con la Res. 13 del 26/2/87, (B:O: 18/5/1987), que en su art. 4,
establece algunos parámetros, a los fines de su encuadramiento en el art. 93, inc. a) apartado
1 de la ley. La enunciación de supuestos no taxativa efectuada por dicha norma por su6
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imprecisión técnica habilita al intérprete para la inclusión de supuestos como el de los contratos
en estudio.
En el ajuste fiscal objeto de esta litis el conflicto del encuadramiento, se resuelve parcialmente
y para los pagos efectuados a las contratistas españolas, Amadeus Marketing y Amadeus
Global Travel Distribution —por resultar comprendidos en el Convenio de Doble Imposición
suscripto entre nuestro país y España—. Dicho convenio contiene el término "prestación de
servicio de asistencia técnica", cuya amplitud resulta comprensiva de las operaciones de la
características de la analizada, quedando comprendidos los pagos efectuados, en el art. 12 del
Convenio bajo el título cánones y regalías señalados en el inc c) apartado 2, correspondiendo
gravar el 10 % del importe bruto pagado. Por lo que, resulta ajustado a derecho el porcentaje
gravado por el ajuste fiscal, sobre los pagos efectuados, en tanto quedan contemplados en una
norma de jerarquía superior donde el acuerdo sobre el ejercicio de potestades tributarias de los
países signatarios desplaza a la legislación interna.
Que el problema subsiste sin embargo para los contratos suscriptos con las compañías
estadounidenses Galileo International y Sabre Group, donde el ajuste fiscal y al no existir
convenio de doble imposición vigente, consideró aplicable el inc. h) del art. 93, que establece
una base imponible del 90%, categoría residual prevista por la norma legal para aquellos casos
que no encuadran en ninguno de los incisos anteriores.
Al respecto y aún de considerarse que estamos en presencia de un contrato de asistencia
técnica, conclusión a que arriba la doctrina, cuando sostiene "que las características y la forma
operativa descriptas, ponen de manifiesto que en realidad lo que ha contratado Aerolíneas
Argentinas es un servicio interactivo puesto en internet por "Amadeus", que en lo sustancial
opera como una "Asistencia Técnica", ya que se carga en Argentina con los datos que desea la
Aerolínea a pedido de sus clientes, se procesa en el exterior y suministra resultados que
quedan registrados en una archivo disponible en cualquier momento para Aerolíneas
Argentinas y sus agentes..." (cfe. "Impuesto a las Ganancias, Bienes Personales, Mínima
Presunta, Análisis Integral", Marcelo Daniel Rodríguez, Edit. Osmar Buyatti, pág. 795, y ssgtes.
)
Aún así, el encuadramiento en el inc. a) punto 1 el art. 93, requiere asimismo, que tales
servicios no fueran obtenibles en el país a juicio de la autoridad competente en materia de
transferencia de tecnología y que el referido contrato hubiera sido registrado ante el INTI, bien
que solo a título informativo a partir de la reforma del Decreto 1853/93.
Sobre el particular, resulta conveniente efectuar algunas consideraciones. La citada ley de
transferencia de tecnología, sancionada el 12/3/81 (B:O 23/3/1981), dispone en su art. 1° que
quedaban comprendidos en la misma los "actos jurídicos... que tuvieran por objeto la
transferencia, cesión o licencia de tecnología o marcas de personas domiciliadas en el
exterior".
Sin mayor esfuerzo podemos advertir que el legislador no pudo tener en miras un contrato de
utilización de base de datos como la analizada en esta litis, lo que resulta lógico, pues es en los
últimos 10 años han aparecido nuevas modalidades de contratación incorporando al comercio
electrónico como producto del avance tecnológico, modalidades que no pudieron ser
imaginados en la época de sanción de la ley.
Ello resulta corroborado por la falta de precisiones técnicas de nuestra legislación tributaria aun
en la actualidad, de manera que sujetar dichos contratos a las disposiciones de una ley que no
los tuvo en mira, ni siquiera con meridiana claridad en la Resolución del INTI N° 13 citada,
resulta a mi entender un esfuerzo interpretativo, que no puede más que conducirnos a
resultados disvaliosos.
En consonancia con lo expuesto, es el Estado quien debe prescribir claramente los
(gravámenes y exenciones para que los contribuyentes responsables puedan fácilmente ajustar
sus conductas respectivas en materia tributaria (cf. rallos 253:332 315:820, etc.) en procura de
seguridad jurídica. Así la imprevisión legal por imprecisión técnica, no puede recaer como
pretende el organismo fiscal en contra del contribuyente, sino que tratándose de un contrato de7
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asistencia técnica como lo afirmamos, debe ser encuadrado en el art. 93. inc. a) 1) que
establece una base imponible del 60% para los pagos efectuados al exterior.
A mayor abundamiento, y en cuanto a los requisitos que se imponen bajo la ley de
transferencia de tecnología, la imposibilidad de obtener libremente en el país las prestaciones
contratadas se tendrían en principio por acreditadas mediante la sola presentación de la
declaración jurada del peticionario del registro en tanto el deber de registración se exige al solo
título informativo.
En efecto, la jurisprudencia ha expresado, (TFN Sala D, "Otis Argentina SA" 8/4/2005) que la
omisión de tal requisito no excluye la posibilidad de encuadrar el contrato en el art. 93 inc. a);
sino que a lo sumo impedirá la deducción del gasto hasta que se efectué dicha registración
(cfe. "Impuesto a las Ganancias", ob. citada), circunstancia para lo cual no existe plazo legal y
que aconsejaba frente a la complejidad de la temática y el vacío legislativo una invitación a la
actora por parte del organismo fiscal a regularizar su situación con anterioridad a proceder a su
encuadramiento en la categoría residual del art. 93 de la ley del Impuesto a las Ganancias.
Por lo expuesto voto por confirmar la resolución en cuanto determina el Impuesto a las
Ganancias por pagos a Beneficiarios del exterior en los contratos suscriptor con las empresas
españolas "Amadeus Marketing" y "Amadeus Global Travel Distribution" de España; con más la
multa aplicada por ausencia de causales de exculpabilidad o error excusable e intereses
resarcitorios y revocar la determinación de los pagos efectuados a "Galileo International" y
"Sabre Group" de Estados Unidos de América como asimismo la sanción aplicada y los
intereses resarcitorios.
Costas por su orden en punto a la complejidad de la materia debatida, y la existencia de
pronunciamientos divergentes.
El doctor Vicchi dijo:
Que adhiere a los relatos efectuados por la Vocal preopinante en los considerandos I a III.
Que en lo que hace al fondo de la cuestión la litis se centra en determinar el carácter a otorgar
a los pagos efectuados por la recurrente a las empresas propietarias y operadoras de los
sistemas informáticos de reservas aéreas con sede operativa en el exterior.
Que en forma previa corresponde ahondar en la naturaleza intrínseca de la contraprestación
que da origen a los pagos en cuestión, debiendo por añadidura definirse además el carácter
sustancial o accesorio que revisten los programas de ordenador utilizados en los sistema
Amadeus, Galileo y Sabre.
Que en tal sentido y en función de que en varios Tratados para evitar la Doble Imposición sobre
la Renta y el Patrimonio suscriptos por nuestro país se hace referencia explícita en el capítulo
referido a regalías, a los programas de ordenador corresponde aclarar los casos en qué
resultan aplicables dichas disposiciones.
Que a tales efectos resulta procedente recurrir como elemento auxiliar de análisis a los
comentarios que sobre su modelo de convenio efectúa el Comité de Asuntos Fiscales de
OCDE, lo cual resulta ilustrativo en razón de "que los lineamientos de dicho Modelo fueron
observados en la mayoría de los Tratados de Doble Imposición suscriptos por nuestro país.
Que dicho comité destaca que "el carácter de los pagos recibidos en operaciones relativas a
transferencias de aplicaciones informáticas —computer software— dependen de la naturaleza
de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la
utilización y explotación del programa (Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el
Patrimonio Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, Versión en Español publicada por el
Instituto, de Estudio Fiscales Madrid, 2006, pág. 196).8
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Que en el caso de autos el usuario en el país, en el caso la recurrente, accede a banco de
datos pero no a su estructura intrínseca, la cual permanece en manos del proveedor de
servicio, es decir, que el mismo resulta inmodificable por parte del usuario.
Que para que los pagos puedan ser imputados como regalías éstos deben referirse a
contraprestaciones emergentes de la cesión de conocimientos técnicos científicos o de
experiencias empíricas del cedente (vide "El Asesoramiento Técnico Prestado desde el
Exterior" Revista La Información Ed. Cangallo 12/88 pág. 1067/1087).
Que por el contrario en el caso bajo examen la prestadora del exterior informa através del
programa que administra y desarrolla, datos empíricos a los que podría acceder el usuario en
virtud de no revestir los mismos carácter reservado o secreto, por lo cual corresponde desechar
el carácter de regalías a los pagos o contraprestaciones efectuadas por el prestatario en país
de dicho programa.
Que por lo expuesto cabe concluir que en el caso en examen existen pagos por la prestación
de un servicio en el exterior que utiliza como elemento necesario para su consecución
programas informáticos.
Que sentado ello corresponde ahora definir si dichos pagos constituyen renta de fuente
argentina para los beneficiarios del exterior, es decir, las empresas operadoras de los sistemas
Amadeus, Galileo y Sabre.
Que en este sentido cabe recordar que la ley del gravamen establece que constituyen renta de
fuente argentina las provenientes de capitales cosas o derechos situados colocados o
utilizados económicamente en nuestro país o de actividades realizadas en el mismo.
Que en el caso de autos el beneficiario de los pagos realiza y concluye la prestación de
servicios en el exterior, razón por la cual no puede afirmarse la obtención de ganancias de
fuente argentina por parte del proveedor, sin que a ello obste la implicancia que tiene dicha
prestación en la obtención de ganancias por parte de la entidad pagadora residente en nuestro
país.
Que a título de ejemplo pueden mencionarse prestaciones de la misma naturaleza e
implicancia tales como la reparación de aviones en el exterior, el pago de tasas aeroportuarias
por la utilización de instalaciones en el exterior, entre otras, prestaciones todas ellas que tienen
relevancia e incidencia operativa en la obtención de rentas por parte de empresas
aerotransportadoras residentes en nuestro país, revistiendo por ello el carácter de gastos
necesarios para obtener, mantener o conservar la ganancia gravada, sin que ello implique que
las erogaciones a que dichos gastos den origen constituyan ganancias de fuente argentina
para el beneficiario del exterior.
Que en relación con lo expuesto cabe destacar expresas disposiciones reglamentarias de la ley
del impuesto a las ganancias en cuanto permite la deducción de gastos efectuados en el
exterior en tanto se demuestre que los mismos son necesarios para la obtención de ganancia
de fuente argentina (vide artículo 116 del Decreto Reglamentario), sin que dicha disposición
legal presuma que las erogaciones correspondientes configuren renta de fuente argentina para
el beneficiario del exterior.
Que cabe concluir entonces, que las prestaciones efectuadas por las empresas operadores de
los sistemas informáticos arriba mencionados originan para la mismas renta de fuente
extranjera, por lo cual quedan excluidas del poder tributario del Estado Argentino y por
consiguiente no están sujetas a la retención del impuesto a las ganancias. Las costas se
imponen su orden, en atención a la complejidad de la cuestión tratada.
El doctor Urresti dijo:
Que adhiere al voto del doctor Vicchi, por lo que cabe interpretar que el uso de bases de datos
ubicadas en el exterior aquí analizadas, no participa del concepto de asesoramiento a que se
refiere el artículo 12, párrafo 2 de la ley del gravamen, sino que se trata de una prestación de9
Estudio Dr. Carlos Roca
Asesoría Tributaria - Auditoría
servicios, que simplemente se refiere a la transmisión de datos para su procesamiento en el
exterior, u originados en un procesamiento llevado a cabo en el exterior.
Por ello, por mayoría, SE RESUELVE:
Revocar la resolución apelada. Costas por su orden. —Esteban Juan Urresti. — Adriana
Adorno. — Juan Carlos VicchiTambién puede leer
