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SUBPROCURADURÍA DE ANÁLISIS SISTÉMICO Y ESTUDIOS NORMATIVOS
Expediente: 15-V-A/2018
ASUNTO: “Aplicación de la tasa del 0% del
Impuesto al Valor Agregado a la enajenación
de las mercancías denominadas harinas de
origen animal.”
Ciudad de México, a 30 de agosto de 2019
ANÁLISIS SISTÉMICO 05/2019
Afectación que sufren los contribuyentes ocasionada por la negativa de devolución del
Impuesto al Valor Agregado por parte del Servicio de Administración Tributaria, al considerar
que a la enajenación de las mercancías denominadas “harinas de origen animal” no le
resulta aplicable la tasa del 0% del impuesto establecida en el artículo 2-A, fracción I, inciso
b) de la Ley de la materia, debido a que en su opinión se trata de animales industrializados
y no de productos destinados a la alimentación.
FUNDAMENTOS
Esta Procuraduría de la Defensa del Contribuyente se encuentra facultada para proteger y
defender los derechos de los contribuyentes, así como investigar e identificar problemas de
carácter sistémico que ocasionen perjuicios a los mismos, con el objeto de plantear a la
autoridad fiscal federal correspondiente, las sugerencias, recomendaciones y medidas
preventivas y correctivas, que en su opinión como defensor no jurisdiccional de derechos
procedan; ello, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, párrafos primero, segundo
y tercero de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 18-B del Código Fiscal
de la Federación; 1, 5, fracción XI y demás relativos de la Ley Orgánica de la Procuraduría de
la Defensa del Contribuyente; 5, apartado B, fracción II y 30, fracciones I, X, XXII, XXIV y XXV
del Estatuto Orgánico de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente; así como 66, 67, 69,
70 y demás relativos de los Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones
sustantivas de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, ordenamientos publicados en
el Diario Oficial de la Federación el 4 de septiembre de 2006, 18 de marzo de 2014 y 27 de
mayo de 2014, respectivamente.
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ANÁLISIS
I. PLANTEAMIENTO DE LA PROBLEMÁTICA.
Esta Procuraduría en ejercicio de sus atribuciones sustantivas ha tenido conocimiento de que
la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal Federal de Jalisco “2” (ADAFF Jalisco “2”)
de la administración General de Auditoría Fiscal Federal del Servicio de Administración
Tributaria (SAT), ha negado a los contribuyentes que se dedican a la comercialización de las
mercancías denominadas “harinas de origen animal” la devolución del Impuesto al Valor
Agregado (IVA), debido a que considera que a su enajenación no le resulta aplicable la tasa del
0% establecida en el artículo 2-A, fracción I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).
Con la problemática planteada sufren afectación los integrantes del Consejo Nacional de
Fabricantes de Alimentos Balanceados y de Nutrición Animal, A.C. (CONAFAB), así como otros
contribuyentes que enajenan “harinas de origen animal” (harina de pescado, harina de atún,
harina de pluma y sangre, harina de carne y hueso), que se ubican dentro de la circunscripción
territorial de la ADAFF Jalisco “2”, siendo importante precisar que las “harinas de origen
animal” se utilizan para alimentar grandes especies (ganado), por lo que esta afectación
repercute en el sector primario.
II. CONSIDERACIONES.
a) Marco legal
El artículo 2-A, fracción I, incisos a) y b) de la LIVA dispone lo siguiente:
“Artículo 2-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se
refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:
I. La enajenación de:
a) Animales y vegetales que no estén industrializados, salvo el hule, perros, gatos y
pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar.
Para estos efectos, se considera que la madera en trozo o descortezada no está
industrializada.
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b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:
1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de
alimentos. Quedan comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los
concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación,
densidad o el peso del contenido de estas materias.
2. Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases
abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados,
polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener
refrescos.
3. Caviar, salmón ahumado y angulas.
4. Saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios.
5. Chicles o gomas de mascar.
6. Alimentos procesados para perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como
mascotas en el hogar.”
(Énfasis añadido)
Del precepto transcrito se desprende que el IVA se calculará aplicando la tasa del 0% cuando
se cause con motivo de la enajenación de:
• Animales y vegetales que no estén industrializados.
• Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación y señala algunas
excepciones entre las que se encuentran los alimentos procesados para perros, gatos
y pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar.
Con relación a los animales, el primer párrafo del artículo 6 del Reglamento de la LIVA, precisa
que se consideran no industrializados, aquéllos que se presenten cortados, aplanados, en
trozos, frescos, salados, secos, refrigerados, congelados o empacados1.
De lo anterior, se advierte que la tasa del 0% será aplicable a la enajenación de animales vivos
(excepto mascotas), así como a la enajenación de animales que una vez sacrificados se venden
en trozos, cortados, aplanados o refrigerados por citar algunos ejemplos.
1
“Artículo 6. Para los efectos del artículo 2o.-A, fracción I, inciso a) de la Ley, se considera que los animales y vegetales no están
industrializados por el simple hecho de que se presenten cortados, aplanados, en trozos, frescos, salados, secos, refrigerados, congelados o
empacados ni los vegetales por el hecho de que sean sometidos a procesos de secado, limpiado, descascarado, despepitado o desgranado.”
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Por otra parte, no existe en la LIVA ni en su Reglamento, definición de lo que debe entenderse
por “producto destinado a la alimentación”, por lo que el SAT emitió el Criterio Normativo
11/IVA/N “Productos destinados a la alimentación”, contenido en el Apartado C. “Criterios
de la Ley del IVA” del Anexo 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017 “Compilación de
Criterios Normativos”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 27 de diciembre de
2016, mismo que se transcribe para pronta referencia:
“11/IVA/N Productos destinados a la alimentación.
Para efectos de lo establecido en el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del IVA, se
entiende por productos destinados a la alimentación, aquéllos que sin requerir
transformación o industrialización adicional, se ingieren como tales por humanos o
animales para su alimentación, aunque al prepararse por el consumidor final se cuezan
o combinen con otros productos destinados a la alimentación.
La enajenación de los insumos o materias primas que se incorporen, dentro de un
procedimiento de industrialización o transformación, a productos destinados a la
alimentación, ha estado afecta a la tasa del 0% siempre que dichas materias primas o
insumos se contemplen en la definición del párrafo anterior.
La enajenación de insumos o materias primas, tales como sustancias químicas, colorantes,
aditivos o conservadores, que se incorporan al producto alimenticio, está afecta a la tasa
general, salvo que se ubiquen en la definición del segundo párrafo de este criterio
normativo.”
(Énfasis añadido)
Del criterio transcrito, se entiende como productos destinados a la alimentación:
1. Aquéllos que sean ingeridos por humanos y animales para su alimentación, sin
requerir transformación o industrialización adicional y precisa que están incluidos en
este concepto aquéllos que, previo a su consumo, se preparen, cuezan o combinen
con otros productos destinados a la alimentación.
2. Los insumos o materias primas que se incorporen a otros productos destinados a la
alimentación, siempre que se encuentren comprendidos en la definición del numeral
anterior. Es decir, aquéllos que a fin de utilizarse para la elaboración del producto
destinado a la alimentación, se incorporen con otros ingredientes sin necesidad de
ser industrializados, pudiendo requerir de preparación o cocción.
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Por su parte, el artículo 25 de la LIVA 2 exenta de pago del impuesto la importación de las
mercancías cuya enajenación está sujeta a la tasa del 0% en términos del artículo 1-A
previamente analizado.
Derivado de lo anterior, el SAT, a través del Anexo 27 de las Reglas Generales de Comercio
Exterior, da a conocer cada año la clasificación arancelaria de las mercancías cuya importación
estará exenta de pago de IVA en términos del artículo 25 de la LIVA y en la parte que interesa,
dispone:
“ANEXO 27 DE LAS REGLAS GENERALES DE COMERCIO EXTERIOR PARA 2019
Fracciones arancelarias de la TIGIE, por cuya importación no se está obligado al pago del IVA,
de conformidad con el artículo 25, fracción III, en relación con el artículo 2-A, fracción I de la
Ley del IVA
…
CAPITULO 23. B
Residuos y desperdicios de las industrias
alimentarias; alimentos preparados para animales:
Fundamento Jurídico Ley del IVA,
Fracción arancelaria
artículo
2301.10.01 2-A, fracción I, inciso b)
2301.10.99 2-A, fracción I, inciso b)
2301.20.01 2-A, fracción I, inciso b)
…
A
Excepto para pequeñas especies, utilizadas como
mascotas en el hogar. (artículo 2-A fracción I, inciso b),
numeral 6 de la Ley del IVA).
B
Únicamente destinados a la alimentación.”
Como se desprende de la transcripción anterior, el Anexo 27 de las Reglas Generales de
Comercio Exterior para 2019, señala como exenta de pago de IVA la importación de la
mercancía clasificada arancelariamente en la fracción 2301.10.01, siendo importante resaltar
que está contenida en el Capítulo 23 denominado “Residuos y desperdicios de las industrias
alimentarias; alimentos preparados para animales” y que el Anexo transcrito, el cual emite el
propio SAT, relaciona con el artículo 1-A, fracción I, inciso b) de la LIVA.
2
“Artículo 25. No se pagará el impuesto al valor agregado en las importaciones siguientes:
…
III. Las de bienes cuya enajenación en el país y las de servicios por cuya prestación en territorio nacional no den lugar al pago del impuesto al
valor agregado o cuando sean de los señalados en el artículo 2-A de esta Ley.”
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b) Análisis
Anexo 27 de las Reglas Generales de Comercio Exterior
El artículo 25, fracción III de la LIVA 3 establece que no se pagará el IVA en la importación de
bienes cuya enajenación en el país no dé lugar al pago del impuesto al valor agregado (exentos)
o cuando sean de los señalados en el artículo 2-A de esta Ley (tasa 0%), por tanto, cuando un
producto está destinado a la alimentación, a su enajenación en territorio nacional le resulta
aplicable la tasa del 0% de IVA y su importación se encuentra exenta de pago del referido
impuesto.
En este sentido, toda vez que el artículo 25, fracción III de la LIVA remite expresamente al
diverso artículo 2-A de dicha Ley, estos preceptos se encuentran relacionados de forma tal, que
si una mercancía se ubica en uno de los supuestos que establece el primero de ellos,
consecuentemente le resultará aplicable el segundo precepto, es decir, su importación estará
exenta de pago de IVA y, si por el contrario, no se ubica en uno de estos supuestos, tampoco
le resultará aplicable la exención de IVA a su importación.
Ahora bien, el Anexo 27 de las Reglas Generales de Comercio Exterior para 2018 (RGCE para
2018), enlista las fracciones arancelarias de la Tarifa de los Impuestos Generales de Importación
y de Exportación (TIGIE), en las que se clasifican las mercancías por cuya importación no se está
obligado al pago del IVA en términos del artículo 25 de la LIVA, así como el precepto de la LIVA
en el que se dispone su exención de pago, o bien, la parte exacta del artículo 2-A de dicha Ley,
conforme al cual le resulta aplicable la tasa 0% a su enajenación en territorio nacional.
En dicho Anexo, el cual es emitido por el propio SAT, está señalada la fracción arancelaria
2301.10.01, en la que se clasifican las harinas de origen animal y se relaciona con el artículo
2-A, fracción I, inciso b) de la LIVA, es decir, ubica a esta mercancía en el supuesto de productos
destinados a la alimentación.
3
“Artículo 25. No se pagará el impuesto al valor agregado en las importaciones siguientes:
…
III. Las de bienes cuya enajenación en el país y las de servicios por cuya prestación en territorio nacional no den lugar al pago del impuesto
al valor agregado o cuando sean de los señalados en el artículo 2-A de esta Ley.”
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En este orden de ideas, existe incongruencia en la actuación de la autoridad, toda vez que en
términos de dicho precepto, la tasa del 0% de IVA es aplicable a la enajenación de productos
destinados a la alimentación y en ningún momento establece como requisito que no estén
industrializados, requisito que sólo se exige para la mercancía a que se refiere el inciso a) de la
fracción I, es decir, a los animales y vegetales.
En efecto, si el Anexo 27 de las RGCE para 2018 emitido por el SAT relaciona a las harinas de
origen animal con el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la LIVA que se refiere a productos
destinados a la alimentación, entonces, resulta incongruente que exija para estas mercancías,
el requisito de que no estén industrializadas.
Mas aun si se considera que en el Anexo 27 de las RGCE para 2018, se señala la fracción
arancelaria 2301.10.01, de donde se advierte que la propia autoridad fiscal considera que la
mercancía que se clasifica en dicha fracción (harinas de origen animal), califica como destinada
a la alimentación y, por ende, su importación está exenta de pago de IVA.
Incongruencia de la negativa de devolución de IVA al aplicar el inciso a) de la fracción I del
artículo 2-A de la LIVA
Las Normas Oficiales Mexicanas que regulan a las “harinas de origen animal” 4 y que la propia
ADAFF Jalisco “2” cita en sus resoluciones, las consideran alimento para ganado, es decir,
grandes especies.
No obstante lo anterior, al resolver las solicitudes de devolución, la ADAFF Jalisco “2” aplica lo
dispuesto en el artículo 2-A, fracción I, inciso a) de la LIVA para determinar que a la
enajenación de las “harinas de origen animal” no le resulta aplicable la tasa del 0% del IVA, ya
que tratándose de animales, el inciso a) precisa que no deben estar industrializados y las
mercancías señaladas se obtienen de un proceso de industrialización de los animales.
Al respecto, es importante aclarar que una vez que las partes y/o despojos de los animales
sacrificados han pasado por todo un proceso de transformación y se obtienen las “harinas de
origen animal”, ya no se puede considerar que la naturaleza de las mercancías es la de un
animal, sino que para catalogarlas se debe atender a su fin último, es decir, sus usos y destino
que en estos casos es la alimentación animal de grandes especies (ganado).
4
NOM-060-ZOO-1999, Especificaciones zoosanitarias para la transformación de despojos animales y su empleo en la alimentación animal.
NMX-Y016-SCFI-2004 “ALIMENTOS PARA ANIMALES – HARINA DE PLUMA HIDROLIZADA”
NMX-Y015-SCFI-2006 “ALIMENTOS PARA ANIMALES – HARINA DE PESCADO CON SOLUBLES DESTINADA A LA ALIMENTACIÓN DE ANIMALES
ESPECIFICACIONES
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En este sentido, se observa que la autoridad aplica el inciso a) de la fracción I del artículo 2-A
de la LIVA a efecto de negar la devolución de IVA, cundo es claro que el inciso aplicable es el
b), pues se trata de productos destinados a la alimentación de ganado y no de animales
industrializados.
Inobservancia del Criterio Normativo 11/IVA/N
Por otra parte, la ADAFF Jalisco “2” también determina que las “harinas de origen animal” no
se pueden considerar como productos destinados a la alimentación debido a que requieren
de industrialización para obtener el producto final.
Al respecto, derivado a la valoración al dictamen de laboratorio, la Administración
Desconcentrada Jurídica Distrito Federal “1” (ADJ D.F. “1”) determinó lo siguiente:
“Acorde con lo anterior, tenemos que la muestra analizada, materia de la presente consulta
denominada “harina de carne y hueso”, se trata de un subproducto de origen animal que incluso
podría ser consumido por animales tal como se presenta, sin ser sometido a un proceso de
transformación, aunque en la práctica se utiliza como ingrediente de formulaciones en la
elaboración de raciones para diferentes especies animales.”
(Énfasis añadido)
De lo anterior se desprende que el dictamen de laboratorio emitido por otra área del propio
SAT, concluyó que las “harinas de origen animal” aunque pudieran ser consumidas tal como
se presentan, sin someterse a ninguna transformación, en la práctica se incorporan como
ingrediente de formulaciones en la elaboración de raciones para diferentes especies animales,
es decir, que no requieren de industrialización adicional.
En efecto, si bien el dictamen refiere que en la práctica se incorporan como ingrediente de
formulaciones en la elaboración de raciones para diferentes especies animales, lo cierto es
que eso no implica que se industrialicen, ya que como se precisó en el inciso a) denominado
marco legal, el Criterio Normativo 11/IVA/N al definir a los productos destinados a la
alimentación, señala que se consideran en ese concepto aun los productos que para a su
consumo se preparen, cuezan o combinen con otros productos destinados a la alimentación.
Aunado a lo anterior, el segundo párrafo del criterio analizado precisa que la enajenación de
los insumos o materias primas que se incorporen a otros productos destinados a la
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alimentación, utilizados para la elaboración del producto final, también está gravada con la
tasa del 0% del IVA cuando se incorporen con otros ingredientes sin necesidad de ser
industrializados, pudiendo requerir de preparación o cocción.
En este sentido, se observa que la ADAFF Jalisco “2” pasó por alto el concepto de producto
destinado a la alimentación contenido en el criterio normativo 11/IVA/N, siendo que éste lo
emitió el propio SAT y que se publicó en el Diario Oficial de la Federación con el fin de otorgar
seguridad jurídica a los contribuyentes que producen y/o comercializan este tipo de
productos.
Normas oficiales mexicanas
Las normas oficiales mexicanas (NOM’s) NOM-060-ZOO-1999 “Especificaciones zoosanitarias
para la transformación de despojos animales y su empleo en la alimentación animal”, NMX-
Y016-SCFI-2004 “Alimentos para animales - Harina de pluma hidrolizada” y NMX-Y015-SCFI-
2006 “Alimentos para Animales - Harina de pescado con solubles destinada a la alimentación
de animales especificaciones”, son obligatorias para todas aquéllas empresas que se dediquen
al aprovechamiento de los desechos o despojos de animales para la alimentación de ganado.
Estas NOM’s tienen como objetivo regular los procesos productivos de los alimentos para
ganado (grandes especies) a fin de evitar la propagación de enfermedades infecciosas en estos
animales, que se llegaron a transmitir cuando se les alimentaba con los despojos de animales
sacrificados sin procesar.
Al respecto, la NOM-060-ZOO-1999, precisa lo siguiente:
“Que es función de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Desarrollo Rural, Pesca y
Alimentación prevenir la introducción y propagación de plagas y enfermedades de los animales
que puedan ser propagadas a través del empleo de despojos animales sin transformar o
sometidas a un proceso de transformación.
Que es función de la Secretaría de Agricultura, Ganadería Desarrollo Rural, Pesca y
Alimentación prevenir la introducción y propagación de plagas y enfermedades exóticas de los
animales como las encefalopatías espongiformes transmisibles.
Que después de una vigilancia epidemiológica activa y pasiva se determinó que México es libre
de encefalopatía espongiforme bovina y prúrigo lumbar (scrapie).
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Que para mantener a la ganadería mexicana libre de encefalopatía espongiforme bovina y
prúrigo lumbar se requieren establecer los controles necesarios para evitar el ingreso y
diseminación de dicha enfermedad.
Que es de interés público y social, el establecer los controles necesarios para el proceso, uso y
comercialización del producto obtenido por el beneficio de proteínas de origen animal,
nacionales o importadas.”
Así mismo, la NMX-Y016-SCFI-2004 refiere:
“OBJETIVO Y CAMPO DE APLICACIÓN
Esta norma mexicana especifica las características de la harina de pluma hidrolizada
empleada como fuente de proteína y otros nutrimentos en alimentos balanceados para
animales, que se comercializa en el territorio nacional.”
Por su parte, la NMX-Y015-SCFI-2006, señala:
“OBJETIVO Y CAMPO DE APLICACIÓN
Esta norma mexicana establece las especificaciones mínimas de calidad aplicables a la harina
de pescado con solubles utilizada como fuente de proteína y otro tipo de nutrimentos en
alimentos balanceados para animales, misma que se obtiene del procesamiento de los
residuos pesqueros de plantas procesadoras de pescado, para ser comercializadas en el
territorio nacional.”
Como se puede apreciar, al definir las “harinas de origen animal”, las NOM’s refieren que se
trata de productos destinados a la alimentación de animales (grandes especies) y precisan que
estas harinas se obtienen de residuos, despojos o desechos de animales sacrificados.
En este sentido, resulta incongruente que la ADAFF Jalisco “2” considere a las “harinas de
origen animal” como animales procesados, cuando en su resolución cita NOM’s que las
catalogan como productos destinados a la alimentación.
OBSERVACIONES y SUGERENCIAS
Atendiendo al nuevo paradigma de protección de los derechos fundamentales, esta
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, con la finalidad de otorgar seguridad y certeza
jurídica a los pagadores de impuestos sugiere al Servicio de Administración Tributaria:
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• Homologar los criterios conforme a los cuales las diversas áreas del SAT determinan la
tasa de IVA aplicable a la enajenación de las “harinas de origen animal” destinadas a
la alimentación animal (grandes especies).
• Aplicar lo dispuesto en el criterio normativo 11/IVA/N “Productos destinados a la
alimentación” a las “harinas de origen animal” a fin de determinar si se trata de
productos destinados a la alimentación.
• Emitir un Criterio Normativo para precisar la tasa del IVA aplicable a productos
procesados destinados a la alimentación animal (grandes especies) y su distinción de
los animales procesados.
Por lo anterior, con fundamento en los artículos 16 y 70 de los Lineamientos que regulan el
ejercicio de las atribuciones sustantivas de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente,
notifíquese a los Administradores Generales, Jurídico, de Auditoría Fiscal Federal, de
Aduanas y de Auditoría de Comercio Exterior, del SAT el contenido del presente Análisis
Sistémico con requerimiento de informe, a efecto de que en un plazo de treinta días naturales
manifiesten lo que a su derecho convenga, en el entendido de que se podrá convocar a una
o varias mesas de trabajo para encontrar la mejor solución a la problemática observada.
Publíquese el presente documento en la página oficial de esta Procuraduría.
En suplencia por ausencia del Subprocurador de Análisis Sistémico y Estudios Normativos, con
fundamento en lo dispuesto por los artículos 14, primer párrafo, fracción II, 6, primer párrafo
y 5, apartado B, fracción II, inciso b), 13, fracción XXI, del Estatuto Orgánico de la Procuraduría
de la Defensa del Contribuyente, así como 70, primer párrafo de los Lineamientos que regulan
el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente,
ordenamientos publicados en el Diario Oficial de la Federación el 18 de marzo de 2014 y 27
de mayo de 2014, firma el Director General de Estudios Normativos.
Atentamente
Lic. Hugo Rosales Hernández
RGG/CGA
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