El trabajo y las normas internacionales de contabilidad. Una cuestión de justicia social

Revista Internacional del Trabajo, vol. 139 (2020), núm. 1

El trabajo y las normas
internacionales de contabilidad.
Una cuestión de justicia social
Samuel JUBÉ*

Resumen. Como garante internacional de la justicia social, la OIT se enfrenta a
una revolución contable que ha culminado con la formulación de las Normas In-
ternacionales de Contabilidad (NIC-NIIF). Antiguamente, la contabilidad medía la
economía en relación con las capacidades y responsabilidades de los trabajado-
res y de sus empleadores. Hoy las NIC-NIIF han perdido el sentido de la medida
del trabajo y de la empresa al tomar esta como una entidad cibernética capaz de
reorganizarse indefinidamente a costa de infinitas desigualdades. El autor señala
las incoherencias de este modelo y demuestra la necesidad de restituir el valor
contable del trabajo.

Palabras clave: normas internacionales del trabajo, contabilidad, sistema de
información contable, responsabilidad social de la empresa, condiciones de tra-
bajo, reglamentación, función de la OIT, valor del trabajo.

La Declaración de Filadelfia, adoptada en 1944 como anexo a la Constitución de
la Organización Internacional del Trabajo (OIT) con el propósito de especificar
los fines y objetivos de esta última, consagra el principio de que «el trabajo no
es una mercancía», lo que significa que no puede reducirse a un simple valor
contable (Supiot, 2010). Sin embargo, se plantean dos problemas con respecto a
la interpretación y a la aplicación de este principio. El primero estriba en que,
como es sabido, no se dispone todavía de normas que contrarresten las fuerzas
del mercado con suficiente eficacia como para garantizar el respeto de la digni-
dad humana. El segundo, menos evidente, se deriva del hecho de que el trabajo
no constituye en absoluto un valor contable, al menos en el marco de la regla-
mentación contable actual. El trabajo se consigna en la contabilidad de la em-
presa con un importe determinado, pero se califica como gasto y no como activo.
Es decir, menoscaba el valor contable de la empresa en lugar de acrecentarlo.

     * Profesor asociado, École de management de Grenoble; investigador permanente, Institut
d’études avancées de Nantes.
     La responsabilidad de las opiniones expresadas en los artículos solo incumbe a sus autores,
y su publicación en la Revista Internacional del Trabajo no significa que la OIT las suscriba.

Derechos reservados © El autor, 2020
Compilación de la revista y traducción del artículo al español © Organización Internacional del Trabajo, 2020

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Este segundo problema, no menos perjudicial que el primero a los efectos de los
regímenes laborales, debería ocupar también un lugar central entre las preo-
cupaciones de la OIT, como trataremos de demostrar en las páginas que siguen.
    El primer interrogante que se plantea es si la OIT tiene competencia en lo
que respecta a la elaboración de normas de contabilidad. En caso afirmativo,
habrá que identificar las dificultades que se han de afrontar y el sentido de la
acción pertinente. La primera pregunta, aunque no es en absoluto banal, se
abordará en el contexto de esta introducción, y la segunda se desarrollará más
ampliamente a lo largo del artículo.
     Con arreglo a lo dispuesto en la parte II de la citada Declaración, incumbe
a la OIT «examinar y considerar [...] cualquier programa o medida internacio-
nal de carácter económico y financiero» a fin de verificar que «favorezcan, y no
entorpezcan», el derecho de todos los seres humanos «a perseguir su bienestar
material y su desarrollo espiritual en condiciones de libertad y dignidad, de se-
guridad económica y en igualdad de oportunidades». Por lo tanto, es importante
determinar si la contabilidad que llevan las empresas privadas para informar a
terceros interesados –lo que hoy se denomina «contabilidad financiera»– forma
parte de las medidas «de carácter económico y financiero» que se deben some-
ter a la consideración de la OIT para adecuarlas al objetivo de justicia social.
     Conviene señalar que esta cuestión no se planteaba, al menos en los mismos
términos, en el año 1944, cuando la contabilidad financiera no estaba todavía
sujeta a ninguna norma internacional. Desde entonces la situación ha cambiado
radicalmente. A partir de los años sesenta se emprendieron iniciativas políti-
cas para armonizar las normas de contabilidad a escala regional, primero en
los países francófonos de África (con la adopción del plan contable de la Orga-
nización Común Africana y Malgache, OCAM, en 1970) y luego en el marco de
la Comunidad Económica Europea (con la adopción de las primeras directivas
contables en 1978 y 1983). En 1973, tras la quiebra del sistema monetario inter-
nacional surgido de las instituciones de Bretton Woods, varias organizaciones
contables1 se asociaron para constituir en Londres el Comité de Normas Inter-
nacionales de Contabilidad, una organización de derecho privado que tenía por
objeto desarrollar normas contables mundiales sin límites de aplicación territo-
rial. Desde entonces se ha ido estableciendo paulatinamente un corpus de nor-
mas contables conocidas como Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).
En el año 2000, el Comité se reestructuró con la forma jurídica de fundación
(Fundación de las Normas Internacionales de Información Financiera, Funda-
ción NIIF). Su oficina principal sigue en Londres pero la sociedad se constituyó
en Delaware. Las normas contables se denominan ahora Normas Internaciona-
les de Información Financiera (NIIF) y su elaboración compete a un consejo de
expertos independientes de reconocido prestigio (el Consejo de Normas Inter-
nacionales de Contabilidad, CNIC/IASB), designados por los administradores de
la Fundación NIIF, desde 2009 con la aprobación de un consejo de supervisión
integrado por algunas de las principales autoridades reguladoras de los merca-
dos financieros.

    1 Estas organizaciones contables están establecidas en Alemania, Australia, Canadá, Estados

Unidos, Francia, Irlanda, Japón, México, Países Bajos y Reino Unido.

El trabajo y las normas internacionales de contabilidad           103

     Las NIC-NIIF son normas técnicas que definen los criterios formales de pre-
paración y presentación de las cuentas de las empresas privadas, a fin de mejo-
rar la calidad de la información financiera. Constituyen un conjunto de normas
transnacionales concebidas de manera flexible, con criterios estrictos de apli-
cación. Aunque estas normas son de origen privado y no tienen carácter vin-
culante, las autoridades nacionales y regionales de nada menos que 144 países
las han incorporado a su reglamentación obligatoria (otros 12 las aceptan y
otros han empezado a transponerlas a sus ordenamientos jurídicos), lo que las
convierte en una verdadera lengua franca económica. Han recibido el apoyo de
la Organización Internacional de Comisiones de Valores (OICV) y se han inte-
grado en el conjunto de «normas y códigos reconocidos» por el Fondo Moneta-
rio Internacional (FMI) y el Banco Mundial que sirven de base para evaluar las
prácticas de buen gobierno. En virtud del Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Par-
lamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de
normas internacionales de contabilidad, la Unión Europea decidió adoptar las
NIC-NIIF y establecer un mecanismo de transposición al Derecho europeo para
exigir que la elaboración de las cuentas de los grupos de sociedades cotizadas
(las llamadas «cuentas consolidadas») se rija por dichas normas. Esta decisión
estaba justificada en el marco de una estrategia promovida desde 1995 por la
Comisión de las Comunidades Europeas, con el objetivo manifiesto de evitar la
inclusión de las cuestiones de contabilidad en el debate político (Comisión de
las Comunidades Europeas, 1995). Mediante la incorporación de las NIC-NIIF,
la Comisión pretendía proseguir la normalización de las cuentas, evitando así
un doble escollo: por una parte, la lentitud de los consensos políticos internos
necesarios para la elaboración de las Directivas contables y, por otra parte, la
hegemonía de los Principios Contables Generalmente Aceptados en los Estados
Unidos (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) a los que las empresas
europeas debían someterse cuando solicitaban su admisión a cotización en las
bolsas estadounidenses.
     Aunque estas normas son, en efecto, más neutras que otras desde el punto
de vista geopolítico, tienen una vertiente política ineludible. Al incidir en la de-
finición, los criterios de reconocimiento contable y la cuantificación monetaria
de los activos, pasivos, ingresos y gastos, las NIC-NIIF ayudan a perfilar el con-
cepto de racionalidad económica2 de una manera que puede favorecer o per-
judicar los intereses de determinadas partes. Estructuran la relación entre el
corto y el largo plazo, regulan el nivel de prudencia que se espera de los admi-
nistradores de las empresas y sientan las bases de la percepción de los riesgos
y rendimientos asociados a las distintas actividades. Determinan el sentido de
las prácticas de optimización, no solo fiscal, sino también social, en particular
mediante el recurso cada vez más frecuente a entidades con cometido especial
con el objetivo de escindir la empresa y de relegar los contratos de trabajo a
sociedades independientes, separadas del activo material (en particular la pro-
piedad inmobiliaria) y del activo inmaterial (licencias, patentes, etc.), a los que

      2 Por lo que respecta a la influencia más general de la contabilidad por partida doble, cuya

definición se presenta más adelante, sobre la racionalidad económica capitalista, véanse los análi-
sis opuestos de Sombart (1924) y Yamey (2005).

104 Revista Internacional del Trabajo

se destina la mayoría de los ingresos. Tras la apariencia de neutralidad, las nor-
mas de contabilidad determinan en gran medida la capacidad de los trabajado-
res para beneficiarse o no, directa o indirectamente, ahora o en el futuro, del
fruto de su trabajo. Esta realidad queda al margen de los discursos relativos a
la responsabilidad social de las empresas y al valor que se otorga a la voz de los
trabajadores en la gestión empresarial. Los avances logrados en estos dos fren-
tes podrían sobrestimarse si no se tiene en cuenta que, al mismo tiempo, en una
instancia superior al diálogo social y a los órganos de administración, el desa-
rrollo de una presentación contable empresarial uniforme ha perdido de vista
progresivamente los intereses de los trabajadores.
     En un informe presentado a la OIT en 2004, titulado Por una globalizacion
justa: crear oportunidades para todos, la Comisión Mundial sobre la Dimensión
Social de la Globalización expresó su preocupación por la pérdida de control
del multilateralismo sobre el sector financiero privado y, «en el ámbito global»,
por el «crecimiento de los esfuerzos destinados a la autorregulación privada»,
entre los cuales «[l]a armonización de las normas de contabilidad es un ejem-
plo citado en repetidas ocasiones» (OIT, 2004, pág. 84). La Comisión recordó la
urgencia y la importancia de que la OIT trabaje para armonizar estas normas,
a fin de que el trabajo decente se convierta en un «objetivo global, que debería
perseguirse mediante políticas coherentes en el seno del sistema multilateral»
(ibid., pág. xiv).
     En 2015, el «trabajo decente» fue reconocido como uno de los 17 objetivos
que conforman la Agenda de Desarrollo Sostenible de las Naciones Unidas para
2030. En 2019, la Comisión Mundial sobre el Futuro del Trabajo volvió a llamar
la atención de la OIT sobre la importancia de las normas de contabilidad, seña-
lando esta vez el papel que estas deberían desempeñar para fomentar la inver-
sión a largo plazo «en las capacidades de las personas», «en las instituciones del
trabajo» y «en trabajo decente y sostenible» (OIT, 2019, pág. 38). De este modo
subrayaba la necesidad de «explorar opciones viables para incentivar a las em-
presas a que aumenten su inversión en formación, entre otras, examinando
qué tipo de tratamiento contable se da a los costos de formación» (ibid., pág. 31).
    Por lo tanto, las NIC-NIIF están claramente comprendidas en el mandato
constitucional de la OIT, lo que representa una oportunidad interesante para la
Organización, tal como reconocen expresamente las dos Comisiones mundiales
citadas. Ahora bien, es necesario aclarar la naturaleza de las dificultades que se
plantean y el sentido de la acción que conviene emprender. En los círculos es-
pecializados, hace tiempo que las implicaciones de las NIC-NIIF son objeto de un
intenso debate, generalmente en términos de rivalidades geopolíticas entre las
culturas contables continentales y anglosajonas, o entre los países desarrollados
y los emergentes, o entre las pretensiones hegemónicas del CNIC/IASB y las del
FASB (Financial Accounting Standards Board, el organismo estadounidense de
normalización contable). Se pugna también entre un enfoque contable basado
en normas y otro basado en principios, entre un enfoque jurídico y otro eco-
nómico, y entre un enfoque financiero orientado a los accionistas y otro orien-
tado al Estado y demás partes interesadas. Paradójicamente, los juristas se han
mantenido en un segundo plano en el debate y, por lo general, han asumido un
análisis económico desarrollado al margen de las consideraciones jurídicas. En

El trabajo y las normas internacionales de contabilidad   105

este artículo se pretende situar estas cuestiones en una perspectiva histórica y
epistemológica más amplia, aprovechando al máximo los recursos del análisis
jurídico para arrojar luz sobre los desafíos específicos que incumben a la OIT.
      En lo que respecta a las disposiciones de la parte II de la Declaración de Fi-
ladelfia, es importante que la OIT procure que las medidas económicas y finan-
cieras no solo sean justas, cada una en su ámbito respectivo, sino coherentes con
el objetivo global de la justicia social y favorables a su consecución. Por lo tanto,
es importante que estas medidas no solo sean exactas en el plano matemático,
sino que tengan sentido social, que inscriban las relaciones económicas en la
búsqueda de un sentido común, que sean significativas. Desde esta perspectiva,
los estudios de Kula (1980) sobre la historia de los sistemas de medición son de
gran interés y sus conclusiones podrían extenderse al ámbito de la contabilidad
financiera. Para este autor, existe una diferencia importante entre los sistemas
de medición antiguos y modernos, en el sentido de que los antiguos tenían un
carácter significativo mientras que los modernos tienen un carácter convencio-
nal. Esta distinción corresponde exactamente a lo que la OIT debe comprender
respecto de la evolución de los sistemas de medición contable. El debate en torno
a las NIC-NIIF es la etapa final de una revolución contable que comenzó en el
siglo xix y que ha tratado de infundir a la contabilidad un carácter exclusiva-
mente convencional, cuando la OIT tiene precisamente el mandato constitucional
de garantizar que los principios contables conserven su dimensión significativa.
En la primera parte de este artículo analizaremos esta cuestión con mayor deta-
lle. La segunda parte se centrará en el sentido de la acción que se ha de empren-
der, que no es otra que restituir el justo valor contable del trabajo, tanto en el
activo como en el pasivo del balance, a fin de garantizar su coherencia, no solo
en el propio marco contable, sino también en consonancia con el objetivo de la
justicia social y con las disposiciones jurídicas que lo sustentan.

1. R
    estitución del valor significativo
   de la contabilidad
«Es generalmente sabido que las medidas antiguas, incluso cuando llevan las
mismas denominaciones, responden a muy diferentes tamaños, dependiendo
del lugar, época y objeto de medición [...]. No basta conocerlas, no basta inclu-
sive saber convertirlas en cada caso en sus correspondencias métricas: hay que
comprender también el contenido social que se esconde tras esas diferencias.
La clave para explicar las diversificaciones no estriba en comprender el ca-
rácter convencional, sino el significado de las medidas de antaño» (Kula, 1980,
págs. 3-4). Los sistemas de medición antiguos eran «la expresión de la sabidu-
ría de generaciones sobre la relación entre el hombre y la naturaleza, efectuada
a través del trabajo» (ibid., pág. 46). Según la terminología constitucional de la
OIT, estos sistemas correspondían a la institución de «regímenes de trabajo»
realmente sociales, basados en el respeto de unas determinadas proporciones,
unas relaciones precisas, que garantizaban la unidad y la continuidad genealó-
gica de la comunidad política en un entorno ecológico determinado, de manera
relativamente estable a lo largo de las sucesivas generaciones. Por el contrario,
un sistema de medición convencional, como el sistema métrico, prescinde del

106 Revista Internacional del Trabajo

sentido social que la sociedad proyecta sobre los objetos medidos, indiferente a
la diversidad de entornos y culturas.
     En esta primera parte del artículo demostraremos que ese mismo principio
se aplica a los sistemas de medición contable. La contabilidad antigua reflejaba
y medía los vínculos de obligación que fundamentaban la unidad y continui-
dad de una comunidad política en un entorno ecológico determinado (primer
apartado). Por el contrario, la normalización, y en particular la normalización
internacional, trata de convertir la contabilidad en una medida de la «realidad
económica», indiferente a la diversidad de culturas jurídicas y a los equilibrios
necesarios para la justicia social, exponiendo los regímenes de trabajo a un de-
lirio de grandeza (segundo apartado).

1.1. La función genealógica de la contabilidad
La contabilidad surgió en Mesopotamia en el cuarto milenio antes de Cristo
y es la forma más antigua de escritura de que tenemos constancia (Bassnett,
Frandsen y Hoskin, 2018; Nissen, Damerow y Englund, 1993). En esa sociedad
agrícola, sumamente jerarquizada, se utilizaban primero pequeñas bolsas de
cuero que contenían fichas de arcilla para representar la cantidad y la natu-
raleza de los bienes respecto de los que se delegaba la responsabilidad. Con el
tiempo, esas bolsas fueron reemplazadas progresivamente por bulas de arcilla
sobre las que se imprimían los sellos de los responsables de cada operación.
Luego las bulas se aplanaron y tomaron la forma de tablillas. Las fichas mone-
tiformes dieron paso a las inscripciones cuneiformes.
    El refinamiento de la técnica contable coincide en el tiempo con la forma-
ción de un cuerpo jerarquizado de escribas. La división del trabajo se estructura
verticalmente bajo la autoridad de los templos. Las cosechas y el crecimiento
de los rebaños denotan la benevolencia de un dios soberano, dueño y señor de
todas las cosas. El hombre es un siervo, lo que le impone la obligación de desem-
peñar un trabajo y de rendir cuentas al respecto. La administración económica
genera así un complejo conjunto de datos contables que constan de «cargos y
descargos», en virtud de los cuales las unidades de trabajo y sus responsables se
hacen cargo de un determinado trabajo y quedan descargados de obligaciones
una vez que realizan la labor encomendada (Schmandt-Besserat, 1992; Nissen,
Damerow y Englund, 1993).
    Los escribas siguen y articulan meticulosamente la cascada de responsabili-
dades que resultan de la autoridad divina, desde el nivel más bajo de los trabaja-
dores reunidos en equipo para labrar los campos, mantener los canales de riego,
pastorear los rebaños, etc., hasta la gestión de los graneros donde se guardan las
cosechas. Cada asiento contable es una forma de recordar el trabajo completado
o pendiente en el orden divino que confiere sentido a las cosas.
     En esta economía premonetaria, cada tipo de objeto o actividad se sigue con-
tabilizando según una unidad de cuenta y un sistema de numeración específicos,
pero la organización centralizada de las tablillas ya asegura su unidad general
dentro de un orden político-religioso particular. Contar nunca es una operación
puramente abstracta. Es una forma de inscribir cosas concretas en una relación
de endeudamiento o de crédito entre personas específicas.

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     Todos los elementos del sistema contable –el destinatario divino al que se
dirige, el estatuto de los escribas, la naturaleza y la articulación de las unidades
de cuenta, la estructuración de las cuentas en cargos y descargos, la selección de
los objetos y actividades contabilizados– remiten a una medida significativa del
trabajo, es decir, una medida del trabajo legítimamente exigible para que la co-
munidad política se renueve y prosiga su sucesión genealógica. La contabilidad
otorga a cada individuo un lugar concreto en la búsqueda del interés general.
     Si damos un salto en la historia de la contabilidad, el avance más signifi-
cativo se produjo durante los siglos xiii y xiv en las ciudades-Estado del norte
de Italia, con el desarrollo de la técnica de «contabilidad por partida doble».
Este método requiere la elaboración de un conjunto de cuentas de «haber» y
de «debe», estructuradas de tal manera que cada operación de la vida comer-
cial afecta tanto al haber de una (o varias) cuenta(s) como al debe de otra (u
otras) cuenta(s). Esta evolución no es únicamente el resultado de descubrimien-
tos matemáticos o del aislamiento de los hechos económicos con arreglo a una
racionalidad propia, sino que reproduce, esta vez en un segundo nivel, la lógica
institucional que acabamos de esbozar.
     La contabilidad mesopotámica recordaba a cada individuo las responsa-
bilidades que le correspondían para asegurar la unidad y la continuidad de la
comunidad política según un orden vertical. La contabilidad por partida doble
conserva esta dimensión vertical de la relación con el interés general, pero añade
una nueva relación intermedia: una relación con el interés social de las aventuras
colectivas que obliga a los comerciantes a desatender temporalmente su inte-
rés particular.
     Para comprender este cambio, examinemos con mayor detalle el desarrollo
de esta técnica. Tras la caída del Imperio Romano de Occidente, la economía eu-
ropea retrocedió y se fragmentó, lo que probablemente supuso una interrupción
de la práctica contable mercantil. En cambio, la revolución comercial que siguió
a las cruzadas impulsó un resurgimiento del crédito. Los acreedores y deudores
se anotaban en orden cronológico en asientos contables dirigidos a Dios, en so-
portes numerados y rubricados por las autoridades de la ciudad. Poco a poco,
la técnica fue evolucionando. El libro se dividió en dos partes, una dedicada a
las deudas y la otra a las cuentas pendientes de cobro. Se dejaba más espacio
bajo el nombre de un socio comercial para poder consignar todas las operacio-
nes relativas a dicho socio. Después cada cuenta se dividía verticalmente para
que el haber coincidiera con el debe (De Roover, 1937 y 1956). La función de
estos libros y el sentido de estos desarrollos técnicos son evidentes: se trata de
que cada parte conozca el estado de sus relaciones con terceros, que cobre lo
debido por sus acreedores y que pague sus deudas a tiempo. La quiebra de una
parte puede conllevar la quiebra de las demás. La gestión contable representa
el fundamento de la responsabilidad comercial. Es de interés general y, por lo
tanto, constituye una obligación para el comerciante.
     Paralelamente, con la generalización del contrato de mandato se amplió el
contenido de las cuentas para incluir no solo las posiciones acreedoras y deudo-
ras, sino también los activos y las operaciones encomendadas a los mandatarios.
A medida que se complica la contabilidad, los asientos de una cuenta repercu-
ten en una o varias cuentas de manera cada vez más sistemática (una venta de

108       Revista Internacional del Trabajo

mercancías, por ejemplo, se consigna como una salida de valor en el asiento de
esa mercancía y como una entrada de efectivo equivalente). El sistema alcanzó
su máximo desarrollo cuando se complementó con la cuenta de pérdidas y ga-
nancias (en el modelo veneciano) o con la cuenta de capital (en el modelo flo-
rentino). Estas dos cuentas tienen la particularidad de que se dejan pendientes,
abiertas durante el desarrollo de una actividad colectiva (la aventura marítima
en Venecia o la compañía en Florencia), y se fusionan con los saldos de las demás
cuentas cuando concluyen las operaciones en cuestión (Vlaemminck, 1979; Le-
marchand, 1993). Tanto la aventura marítima como la compañía son formas de
actividad basadas en vínculos que hacen a los socios solidarios sin crear una
nueva personalidad jurídica, deudora o acreedora.3 No dan lugar a la creación
de una nueva «cuenta de persona», sino al reconocimiento de un vínculo subya-
cente entre todas las demás cuentas; un vínculo que justifica su agrupación y la
contabilidad conjunta de sus saldos. Este es el sentido de las nuevas cuentas pen-
dientes que obligan a los socios a respetar la duración de la aventura colectiva
antes de reconocerse como acreedores o deudores de una parte del resultado.
     La historia de la tecnología contable nos muestra algo muy diferente de un
sistema de información orientado al interés cortoplacista individual del inver-
sor. Es un sistema de responsabilidades que vinculan el corto plazo con el largo
plazo, el interés individual con el interés social y general, como fundamento
institucional de la confianza y del crédito. Esta podría ser una consideración
importante para la OIT a tenor del décimo objetivo establecido por la Comisión
Mundial sobre el Futuro del Trabajo: «Remodelar las estructuras de incentivos
empresariales para alentar inversiones a largo plazo en la economía real y ela-
borar indicadores de progreso complementarios en aras del bienestar, la soste-
nibilidad medioambiental y la igualdad» (OIT, 2019, pág. 55).

1.2. Una función socavada por la normalización
      contable internacional
Las NIC-NIIF no abordan la contabilidad desde la perspectiva de la responsabili-
dad que entraña,4 sino del producto que genera, esto es, la información financiera
que pretende ser útil principalmente a sus destinatarios preferentes, inversores
y acreedores, mostrándoles los flujos de efectivo futuros que desean obtener
(CNIC/IASB, 2018a). Se trata, pues, de producir información predictiva sobre la
realidad de las cosas, y ya no de delimitar las responsabilidades de los actores
económicos en un orden social determinado. Este enfoque constituye una verda-
dera revolución en la historia de la contabilidad, pero sus orígenes se remontan
a la paulatina evolución de la doctrina contable mucho antes de la internacio-
nalización de las normas de contabilidad (Vlaemminck, 1979).
     Hasta el siglo xviii, la contabilidad funcionaba como un reloj que marcaba
el ritmo y sincronizaba las distintas actividades mercantiles vinculadas a la vida
social (Supiot, 2015), recordando a cada parte su responsabilidad en el momento

      3   En aquella época la sociedad mercantil no tenía todavía personalidad jurídica propia.
      4
     La etimología de la palabra «contable» denota ante todo la idea de responsabilidad. Véase
Lemarchand (1993).

El trabajo y las normas internacionales de contabilidad   109

oportuno (Savary, 1675; Defoe, 1726; Mair, 1736). La Revolución Industrial llevó
a los comerciantes y banqueros a invertir en nuevos sectores de actividad me-
diante la aplicación de las técnicas de contabilidad por partida doble (contabi-
lidad que inicialmente era mercantil y no industrial) (Boyns, Edwards y Nikitin,
1997; Lemarchand, 2016). Tras la conquista de nuevos territorios, la contabilidad
por partida doble también tuvo que adaptarse para responder a nuevos desafíos.
Era necesario conciliar el largo plazo de las inversiones industriales con el corto
plazo de multitud de pequeños inversores que participaban en el capital de las
sociedades de responsabilidad limitada. Este proceso motivó un cambio impor-
tante en el derecho contable, que incorporó las nuevas implicaciones del princi-
pio de prudencia (amortización sistemática, constitución de reservas, justificación
del beneficio antes de su reparto) (Lemarchand 1993, Maltby, 2000; Saboly, 2003).
    Paradójicamente, en esa misma etapa se forma una nueva doctrina conta-
ble que ya no se basa en el derecho sino en la ciencia de la ingeniería (Epstein,
1978; Hallbauer 1978). Los ingenieros ya no ven la empresa desde el exterior –a
través de las responsabilidades que la actividad genera– sino desde el interior,
como una estructura material de producción en la que se articulan diferentes
fuerzas, las de los hombres y las de las máquinas, según un proceso de transfor-
mación cuyas propiedades científicas deben medirse con los recursos de la téc-
nica contable. De este modo surge la «contabilidad industrial», hoy denominada
«contabilidad de costos», y empiezan a aplicarse «costos estándar».
    Esta nueva forma de contabilidad conlleva un cambio de paradigma. Su co-
metido ahora consiste en computar para entender lo que es y deducir lo que es
normal, y ya no en recordar lo que debe ser desde el punto de vista jurídico (Jubé,
2011). Se trata de buscar una «verdad contable» acerca de los costos, el valor
añadido, el beneficio, etc.; una verdad sobre la que se pretende fundamentar
una dirección científica de la empresa y redefinir la interacción de las relacio-
nes sociales (Taylor, 1911; Reymondin, 1928; Rimailho, 1943).
     Se busca entonces inspiración en las ciencias físicas, y las normas de conta-
bilidad representan un intento de transponer este modelo al campo económico.
Las ciencias físicas proporcionan un marco de observación objetivo para medir
las transformaciones específicas de objetos genéricos. Este enfoque requiere exa-
minar objetos que son efectivamente genéricos y presuponer que evolucionan
en el marco de un espacio-tiempo uniforme y preexistente, regido por leyes uni-
versales y predeterminadas (Longo y Montevil, 2014). La transposición de este
enfoque a la economía sería imposible sin la normalización de las contabilida-
des. En primer lugar, hay que relacionar el proceso de producción con la movi-
lización de elementos considerados genéricos, sin tener en cuenta su verdadera
singularidad, desde la materia prima hasta la empresa en su conjunto, incluido
el trabajo (que pasa a considerarse como un recurso genérico y no como un
conocimiento y una responsabilidad específicos). A continuación, es necesario
crear un espacio-tiempo común para todas las operaciones de transformación,
regido por normas uniformes y predeterminadas. Sin embargo, estas normas
comunes no pueden existir mientras las medidas contables difieran de un taller
a otro, de una etapa a otra, de un establecimiento a otro, de una empresa a otra.
El sentido de las normas de contabilidad consiste, precisamente, en hacer con-
mensurables los objetos y procesos para evaluar su regularidad y normalidad.

110   Revista Internacional del Trabajo

     Esta representación tecnocientífica de la empresa atrajo primero a los Es-
tados continentales, cuyos gobiernos, como respuesta frente a las necesidades
derivadas de la Segunda Guerra Mundial y de la Reconstrucción, elaboraron
normas de contabilidad muy minuciosas (en forma de «planes contables»)
para racionalizar la economía y aumentar la productividad (Reymondin, 1928;
Richard, 2000; Touchelay, 2005). En una Europa todavía en ruinas, algunos
entrevieron el potencial de estas nuevas normas técnicas. La producción de
resultados contables precisos e indiscutibles, despojados de toda arbitrariedad
y referidos a la verdad de los hechos, permitía conciliar los intereses todavía
discordantes y desarrollar una «economía dirigida no estatal» (Chardonnet,
1946, pág. xii), una economía armonizada por la tecnología y ya no por la po-
lítica (Salustro, 1987).
     En el Reino Unido y en los Estados Unidos no se acogió con tanto entu-
siasmo ese nuevo enfoque. La contabilidad mercantil seguía siendo compe-
tencia de los auditores financieros, que justificaban su mandato alegando un
agudo sentido del juicio y de la prudencia basado en la experiencia personal.
Sin embargo, se les reprochaba esta actitud (Maltby, 2000), del mismo modo
que en Francia se criticaba el paternalismo. La crisis económica de 1929 tras-
tocó profundamente la confianza que se había depositado en ellos (Zeff, 1995a
y 1995b; Macve, 1997). El Gobierno estadounidense creó la Comisión de Valo-
res y Bolsa (Securities and Exchange Commission), y este órgano amenazó con
intervenir si los auditores financieros no aclaraban sus métodos. Como resul-
tado de estas iniciativas, se elaboraron las primeras normas técnicas de conta-
bilidad, pero aún se consideraban insatisfactorias. Se desaprobaba el excesivo
empirismo de las auditorías y la falta de una verdadera base conceptual, capaz
de ofrecer las garantías que exigían los inversores en un contexto económico
cada vez más incierto. La quiebra del sistema monetario internacional surgido
de Bretton Woods expuso a los agentes económicos a la fluctuación de los tipos
de cambio. La inflación era un recurso cada vez más extendido. También se
tomó conciencia de los compromisos a largo plazo que las grandes empresas
debían asumir, especialmente en relación con las prestaciones sociales de su
personal. Se cuestionaban los métodos contables basados en la experiencia
pasada, especialmente el criterio del costo histórico para cuantificar las par-
tidas del balance. En respuesta a estas deficiencias, se constituyó el Financial
Accounting Standards Board (FASB), el organismo estadounidense de norma-
lización contable, con el objetivo principal de desarrollar un verdadero marco
conceptual y, sobre esta base, un conjunto completo de normas de contabilidad
que fueran plenamente aceptadas (Macve, 1997). Para desarrollar este marco
conceptual, se recurrió a la teoría económica, una teoría entonces dominada
por el paradigma cibernético (Hayek, 1992; Supiot, 2005).
    La cibernética, una disciplina desarrollada en los Estados Unidos poco des-
pués del final de la Segunda Guerra Mundial, es una ciencia del control del com-
portamiento que pasa por alto la política y el sentido de la justicia sobre la base
de una representación del mundo que hace caso omiso de cualquier diferencia
ontológica entre el organismo biológico, la máquina y la sociedad (Dupuy, 2005).
La continuidad entre estos tres campos se establece en virtud de tres conceptos

El trabajo y las normas internacionales de contabilidad           111

clave: entropía5, información6 y retroalimentación7. En consecuencia, el mundo
se concibe como un conjunto de emisores de información, entidades autoorga-
nizadas que desarrollan la capacidad de superar la entropía del entorno gracias
a sus facultades de adaptación, regulación y previsión sobre la base de la infor-
mación intercambiada. Esta representación renueva los fundamentos de la na-
turaleza y el sentido de la contabilidad, que pasa a ser un mero intercambio de
información, una retroalimentación (feedback), entre entidades que se reorgani-
zan constantemente. Es muy importante que la retroalimentación desencadene
reacciones ante los entornos cambiantes con la máxima eficiencia e inmediatez.
Su valor es más predictivo que reflexivo. Ya no se trata de articular el tiempo
y componer la historia, sino de sumirse en un futuro que se actualiza constan-
temente con gran flexibilidad, puesto que todas las consideraciones políticas y
sociales se reducen a un simple factor de probabilidad.
     También se renueva por completo el concepto de empresa. Ya no se ve como
el producto de la integración de hombres y mujeres en una comunidad política
que los hace responsables (a lo sumo, ese aspecto se inscribe en el ámbito de
la información extrafinanciera). Tampoco se tiene en cuenta que la incesante
reorganización de las empresas menoscaba la transmisión concreta de conoci-
mientos técnicos y nuestra capacidad colectiva de civilizar las técnicas. La em-
presa se reduce a un conjunto de flujos que se concentran en ella y a la vez la
vinculan de forma inmediata a su entorno, lo que la convierte en una «unidad
generadora de efectivo», según la terminología de las NIC-NIIF.
    Aunque parten de fundamentos diferentes, en un caso derivados de las cien-
cias físicas y en el otro de un paradigma cibernético-económico, los modelos
continentales y estadounidenses de la normalización contable confluyen en el
objetivo común de armonizar la economía a través de la técnica en lugar de la
política y el derecho. Por lo tanto, en vez de insistir en sus diferencias y riva-
lidades, preferimos recalcar su convergencia, que se materializa a través del
desarrollo de las normas NIC-NIIF. A pesar de que la SEC (Security Exchange
Commission) y el FASB estadounidenses no han reconocido la validez de estas
normas para la contabilidad de sus empresas nacionales (solo las reconocen
para las sociedades extranjeras), las NIC-NIIF representan la búsqueda de una
síntesis global en la que participan activamente.
     El marco conceptual basado en la cibernética, adoptado inicialmente por el
organismo internacional de normalización en 1989, es objeto de un proceso de
perfeccionamiento continuo, impulsado en estrecha cooperación con el FASB con
la intención expresa de lograr la convergencia (CNIC/IASB, 2018b; Macve, 2014;

     5 La ley de la entropía se deriva de la termodinámica. Establece el principio de que, en un

sistema cerrado, los procesos son irreversibles. Cada intercambio que tiene lugar en ese sistema
genera una pérdida de energía que reduce la capacidad de trabajo restante hasta que ningún ele-
mento puede incidir sobre los demás. Es decir, el paso del tiempo en un sistema cerrado corres-
ponde a un proceso irreversible de desorganización.
     6 La información es la partícula más elemental que puede fluir a través de un sistema, po-

nerlo en movimiento y organizarlo.
     7 La retroalimentación se refiere a una facultad cognitiva que tiene por objeto agrupar al ser

humano y a la máquina bajo una definición común de inteligencia. Es la capacidad de orientar y
regular las acciones en función de la información recibida del exterior.

112     Revista Internacional del Trabajo

Jubé, 2016). Este objetivo es la pieza clave que determina la credibilidad de una
normativa contable convencional, porque, mientras no sea completamente uni-
versal, la medida seguirá evidenciando el proyecto político del que surgió. Elevar
esta síntesis a escala mundial es el principal cometido del CNIC/IASB (Funda-
ción NIIF, 2018). La imagen contable proporcionada por las NIC-NIIF constituye
la representación más común de las empresas en todo el mundo, común a las
diversas partes pese al posible conflicto de intereses, y común a los actores de
más de 144 países pese a las diferencias lingüísticas y culturales y a los diversos
grados de desarrollo económico.
     Sin embargo, bajo la apariencia de neutralidad técnica, la imagen contable
influye profundamente en el equilibrio político de los intereses particulares. Por
la forma en que atribuye la condición de activo a ciertos recursos y no a otros,
por la forma en que reconoce ciertos compromisos y no otros en el pasivo, altera
las relaciones de diacronía y sincronía que tejen la armonía del tiempo social
(Ost, 1999), lo que provoca una disociación de los tiempos. El de los inversores se
anticipa sistemáticamente. El de los trabajadores y el del medio ambiente sufren
un retraso estructural y se sumen en la creciente incertidumbre de la entropía.
El destino concreto de las partes interesadas depende de las diferencias de trato
que afectan a sus respectivas representaciones contables. Buena parte de las difi-
cultades políticas radica en las cuestiones de coherencia técnica. En nuestra opi-
nión, es ahí donde la OIT debe centrar sus esfuerzos si pretende responder a su
mandato constitucional de restablecer el valor significativo de la contabilidad.

2. Restituir plenamente el valor contable del trabajo
Cabe sostener que el tratamiento contable del trabajo es el talón de Aquiles de
las NIC-NIIF. El trabajo es probablemente el elemento más difícil de integrar en
un sistema de medición puramente convencional, lo que pone de manifiesto los
postulados políticos implícitos de este último. En el estado actual de las NIC-NIIF,
la representación contable del trabajo no solo ofrece una visión distorsionada
de su realidad económica y jurídica, sino que además carece de coherencia, téc-
nicamente hablando, respecto del propio marco conceptual y de otras prescrip-
ciones de las NIC-NIIF. A continuación demostraremos que existen soluciones
posibles, siempre y cuando se provean los medios para llevar a cabo un análisis
jurídico y contable exhaustivo. Se puede y se debe otorgar al trabajo un destino
más justo, ya sea en el activo del balance (primer apartado de esta sección) o en
el pasivo (segundo apartado).

2.1. Una presentación de los activos que respete
      el valor de las relaciones de trabajo
La imagen contable de una entidad se compone básicamente de dos cuadros
complementados con una memoria (denominada «notas» en las NIC-NIIF) y con
algunos documentos adicionales que varían según las normas de contabilidad.8

      8 En el marco de las NIC-NIIF, un conjunto completo de cuentas anuales (denominado «esta-

dos financieros») consta de los siguientes estados: a) un estado de situación financiera al final del
ejercicio; b) un estado de resultados netos y otro resultado global del ejercicio; c) un estado de cam-
bios en el patrimonio neto del ejercicio; d) un estado de flujos de efectivo del ejercicio; e) notas,
que incluyan las políticas contables significativas y otra información explicativa.

El trabajo y las normas internacionales de contabilidad            113

El primer cuadro, históricamente denominado balance, corresponde al estado
de situación financiera según las NIC-NIIF y sirve para presentar el activo y el
pasivo. Generalmente, y de forma provisional en esta etapa, se considera que el
activo comprende los elementos que originan un aumento del valor patrimonial.
Por el contrario, los elementos del pasivo reducen dicho valor. El segundo cua-
dro, denominado tradicionalmente cuenta de resultados (estado de resultados y
de otro resultado global según las NIC-NIIF), sirve para presentar los ingresos y
gastos generados por la actividad realizada durante el ejercicio al que se refie-
ren. Los gastos son saldos que se imputan en detrimento del patrimonio de la
entidad, mientras que los ingresos lo enriquecen.
    Así como el balance muestra la sustancia de la entidad, la cuenta de resul-
tados refleja su actividad. Es decir, el balance indica lo que afecta a la entidad a
largo plazo, en tanto que la cuenta de resultados representa el rendimiento del
ejercicio. Sin embargo, la distinción entre gasto y activo es a veces muy sutil y
puede plantear dilemas de orden económico y político. La cuestión del trabajo
es un ejemplo paradigmático en ese sentido. La entidad que emplea a un tra-
bajador tiene cada año un trabajador más experimentado («la práctica hace al
maestro»). Si las cuentas sugieren una simple repetición año tras año, sin reco-
nocer que la empresa adquiere gradualmente una capacidad de trabajo de gran
valor estratégico gracias al colectivo de su personal, no ofrecen una imagen fiel
del patrimonio. Sin embargo, esa es precisamente la situación actual: el trabajo
se percibe como un gasto, imputado al tiempo efímero de la cuenta de resulta-
dos, como si fuera una variable que no afecta a la sustancia del negocio.
     Durante la primera mitad del siglo xx se alzaron algunas voces aisladas en
contra de este absurdo criterio contable,9 pero el debate adquirió mayor ampli-
tud a partir de los años sesenta, cuando R.H. Hermanson, en los Estados Uni-
dos, propuso una solución para evitar el obstáculo fundamental derivado de
la ausencia de un derecho de propiedad del empleador sobre su «capital hu-
mano» (Hermanson, 1964). En vez de entender los activos como recursos esca-
sos pertenecientes a la entidad (scarce resource owned by the entity), Hermanson
los redefinió como recursos escasos que operan dentro de una entidad (scarce
resource operating within an entity). La única cuestión que queda por resolver
es la evaluación objetiva del capital humano, y en ese sentido apuntan los es-
tudios impulsados desde la escuela de recursos humanos fundada por R. Likert
a finales de los años sesenta, en particular a través del estudio de Sackmann,
Flamholtz y Lombardi Bullen (1989), o en Francia a través de las investigacio-
nes de E. Marqués (1974).
     Todos estos intentos no han logrado orientar las normas de contabilidad en
la dirección deseada, a pesar de que el CNIC/IASB expresó en 2013 su disposición
a adoptar esta perspectiva en apoyo de una propuesta de reforma de su marco
conceptual (CNIC/IASB, 2013, párrafo 3.5). Las consecuencias más evidentes se
limitan a la elaboración de la llamada «información extrafinanciera», al mar-
gen y como complemento de la contabilidad financiera, un ámbito en el que se
han propuesto más de 600 métodos de «información sobre el capital humano»

     9 En los Estados Unidos, destacan a este respecto Paton (1962) y Scott (1925); en Francia, Fayol

(1917) y Rives (1924).

114   Revista Internacional del Trabajo

en empresas, círculos profesionales especializados e investigaciones académicas
(HCMI, 2013). Por lo general, los debates sobre la inscripción del capital humano
en el balance financiero de las empresas se han diluido en la cuestión más ge-
neral relativa a los activos intangibles. Tras este aparente consenso, siguen ma-
nifestándose algunas voces alternativas, como las de Rambaud y Richard (2015
y 2017), que proponen incluir el capital humano en el pasivo del balance, de la
misma manera que el capital financiero, como un recurso que debe ser mante-
nido por la empresa y no solo como un recurso a su disposición.
     El denominador común de todas estas propuestas es la renuncia al aná-
lisis jurídico de las relaciones de trabajo, como si dicho análisis representara
un mero obstáculo al reconocimiento del valor económico de tales relaciones
en los estados financieros. En nombre de argumentos supuestamente jurídicos
se ha prescindido de ese aspecto para mantener el statu quo. El error es doble,
como veremos.
     Al dar prioridad al análisis económico sobre el análisis jurídico, el concepto
de capital humano adolece de una imprecisión ontológica que la investigación
nunca ha llegado a aclarar. ¿Qué es exactamente lo que se cuantifica al calcular
el valor de este «capital»? ¿La «prestación de trabajo»? ¿En términos absolutos
o relativos? ¿La «capacidad de trabajo»? ¿Individual o colectiva? ¿La versatili-
dad? ¿El gasto necesario para mantener al personal? ¿El gasto necesario para el
desarrollo de los trabajadores? ¿Es el capital humano el conjunto de la fuerza
de trabajo o la organización que lo articula? ¿Es algo adquirido o innato, o hace
referencia a la persona del trabajador en su globalidad? La vaguedad que rodea
los conceptos de capital humano y de recurso humano ha escudado a sus promo-
tores tras la idea de que su única labor consiste en formalizar un vínculo obser-
vable entre determinados gastos de un ejercicio (en particular los de formación
profesional) y determinados ingresos de ejercicios posteriores, de manera que
la existencia de tal vínculo basta para reclasificar esos gastos como inversiones
y, por lo tanto, para demostrar la existencia de un activo. No obstante, desde el
punto de vista jurídico, aceptar el concepto de capital humano equivale a admi-
tir que la persona, en su plenitud, se reduce a una cosa apreciable en términos
monetarios, sin tener en cuenta la summa divisio entre personas y cosas.
     Sin embargo, los argumentos aducidos en contra de estas propuestas tam-
poco están justificados desde el punto de vista jurídico. Según las NIC-NIIF, un
elemento solo puede consignarse en el activo del balance si satisface tres con-
diciones acumulativas: 1) responde a la definición de activo, 2) cumple las con-
diciones para su contabilización o reconocimiento (recognition), y 3) puede ser
objeto de una valoración monetaria fiable (measurement) (CNIC/IASB, 2018a).
Veamos en detalle cada una de estas condiciones.
     En primer lugar, la definición de activo. El marco conceptual del CNIC/IASB,
en su última versión, adoptada en marzo de 2018, dispone lo siguiente: «[u]n
activo es un recurso económico presente controlado por la entidad como resul-
tado de sucesos pasados», a lo que se añade que «[u]n recurso económico es un
derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos» (CNIC/IASB,
2018a, párrafos 4.3 y 4.4). En consecuencia, se establecen tres requisitos: a) un
derecho, b) la posibilidad de proporcionar un beneficio económico, y c) un con-
trol suficiente.

El trabajo y las normas internacionales de contabilidad   115

     En segundo lugar, las condiciones de reconocimiento en el balance. El re-
conocimiento de un elemento que responde a la definición de activo solo está
justificado si es necesario para proporcionar información útil a los usuarios de
las cuentas. Por lo tanto, esta información debe: a) ser relevante (la existencia
del activo y su incidencia en los flujos de efectivo futuros deben ser suficiente-
mente significativas), y b) ofrecer una representación fiel del activo en cuestión
(CNIC/IASB, 2018a, párrafo 5.7).
     En tercer y último lugar, la valoración monetaria fiable. En este nivel, el
CNIC/IASB define los diversos métodos de valoración que pueden utilizarse,
como el costo histórico, el valor razonable, etc. (ibid., párrafos 6.1 y ss.).
     La aplicación de estas tres condiciones debe tener en cuenta dos principios
transversales: a) el costo de producción de esta información no debe ser supe-
rior a su beneficio (ibid., párrafos 2.39 y ss.), y b) la valoración de los elementos
del activo debe hacerse en la escala adecuada. Cuando proceda, es posible con-
siderar un conjunto de derechos interrelacionados como un único activo. El al-
cance del análisis, que se ajustará caso por caso, se denomina aquí «unidad de
cuenta» (ibid., párrafos 4.48 y ss.).
     Según el CNIC/IASB, por lo que respecta al trabajo no se cumple la primera
condición. No existe ningún «derecho» que la entidad pueda reconocer en el
activo. Por ejemplo, en el párrafo 4.8 se dispone que «[a]lgunos bienes o servi-
cios –por ejemplo, los servicios de empleados– se reciben y consumen de forma
inmediata. El derecho de una entidad a obtener beneficios económicos produ-
cidos por estos bienes o servicios existe de forma momentánea hasta que la en-
tidad consume los bienes o servicios». Esto es así porque el contrato de trabajo
corresponde, según esta doctrina, a lo que el CNIC/IASB designa como «contrato
pendiente de ejecución» (executory contract) (Higson, 2016), que se define del si-
guiente modo: «Un contrato pendiente de ejecución es un contrato, o una parte
de un contrato, que está sin realizar en partes iguales: ninguna parte ha cum-
plido ninguna de sus obligaciones, o ambas partes las han cumplido parcial-
mente y en igual medida» (CNIC/IASB, 2018a, párrafo 4.56). El contrato pendiente
de ejecución aplica la teoría de la unidad de cuenta para tratar de agrupar un
derecho y una obligación que emanan del mismo contrato y son interdependien-
tes, en el sentido de que el derecho origina y compensa la obligación. Por ello
el derecho y la obligación combinados constituyen un activo o pasivo único. En
este tipo de contrato, solo cabe reconocer un activo o pasivo residual si una de
las partes cumple sus obligaciones contractuales antes que la otra, o si las con-
diciones de cumplimiento del contrato ocasionan un desequilibrio de facto entre
los valores de las dos prestaciones.
     Hay cierta incoherencia en toda esta teoría. Afirmar, como se hace en el pá-
rrafo 4.8, que el derecho de un empleador no se ajusta a la definición de activo
porque es demasiado efímero, ya que solo existe de forma momentánea hasta
que se realiza su objeto, equivale a atribuir el origen de ese derecho a la última
instrucción laboral formulada por el empleador y no al contrato de trabajo que
lo antecede, a veces, en varios decenios. Es decir, se establece una correspon-
dencia entre ese derecho y la obligación del asalariado de «hacer» (según la cla-
sificación del derecho civil), que solo puede surgir una vez recibida la orden.
Alegar, por otra parte, que el contrato de trabajo no justifica el reconocimiento