LA OBLIGATORIA DECLARACIÓN DE MECANISMOS TRANSFRONTERIZOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL BAJO LA DIRECTIVA DE COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA (DAC 6)
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LA OBLIGATORIA DECLARACIÓN DE MECANISMOS TRANSFRONTERIZOS DE
PLANIFICACIÓN FISCAL BAJO LA DIRECTIVA DE COOPERACIÓN
ADMINISTRATIVA (DAC 6)
La obligatoria declaración de mecanismos Mandatory disclosure rules in relation to
transfronterizos de planificación fiscal bajo la reportable cross-border tax-planning
directiva de cooperación administrativa (DAC 6) arrangements under DAC 6
En virtud de la Directiva 2018/822/UE del Consejo (DAC 6), cual- Under Council Directive 2018/822/EU (DAC 6) any person that
quier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición designs, markets, organizes or makes available for implementation,
para su ejecución, gestione su ejecución, o preste ayuda, asistencia o manages the implementation, or provides aid, assistance or advice
asesoramiento en relación con un mecanismo transfronterizo de pla- with respect to a reportable cross-border tax-planning arrangement
nificación fiscal sujeto a la obligación de su declaración es un inter- is an intermediary (i.e. accountants, advisers, lawyers, banks, etc.).
mediario. Los intermediarios deben obligatoriamente declarar Intermediaries who sell reportable cross-border tax-planning arran-
dichos mecanismos a las autoridades fiscales del correspondiente gements to their clients, should report information on the arrange-
Estado miembro. ment to the tax authorities of their home Member State.
Este artículo pretende pasar revista, necesariamente descriptiva y This article intends to briefly analyze how DAC 6, and the Spanish
limitada, a los mandatos de DAC 6 y de los proyectos españoles de projects of legal provisions to be enacted for complying with the
transposición en cuanto a qué se declara, quién está obligado a Directive, rule on what is to be reported, who needs to report and
hacerlo y cuándo se ha de declarar. time framework for reporting.
Palabras clave Key words
DAC, DAC 6, Cooperación administrativa, Mecanismos trans- DAC, DAC 6, Administrative cooperation, Reportable cross-bor-
fronterizos, Señas distintivas, Criterio del beneficio principal. der arrangements, Hallmarks, Main benefit test.
Fecha de recepción: 17-12-2019 Fecha de aceptación: 18-12-2019
DAC 6 transposición de DAC 6, por el que se modifica la
Ley 58/2003, General Tributaria; (ii) proyecto de
Con el acrónimo “DAC 6” se conoce en el mundillo Real Decreto por el que se modifica el Reglamento
a la Directiva 2018/822/UE del Consejo, de 25 de General de las actuaciones y los procedimientos de
mayo de 2018, que supuso la quinta modificación, gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
de ahí lo de seis, de la Directiva 2011/16/UE del normas comunes de los procedimientos de aplica-
Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la ción de los tributos (aprobado por el Real Decreto
cooperación administrativa en el ámbito de la fisca- 1065/2017); y (iii) proyecto de Orden por la que se
lidad (“DAC”). DAC 6 introduce normas de decla- aprueba el modelo 234 de «Declaración de infor-
ración obligatoria (“MDR”, mandatory disclosure mación de determinados mecanismos de planifica-
rules) de mecanismos de planificación fiscal poten- ción fiscal», el modelo 235 de «Declaración de
cialmente agresiva (“RCBA”, reportable cross-border información de actualización de determinados
arrangement). mecanismos transfronterizos comercializables» y el
modelo 236 de «Declaración de información de la
La obligación de declarar nacerá a partir del 1 de utilización de determinados mecanismos transfron-
julio de 2020, pero los mecanismos sujetos a terizos de planificación». Los dos primeros proyec-
comunicación cuya primera fase se haya ejecutado tos fueron sometidos a trámite de información
entre la fecha de entrada en vigor y la fecha de apli- pública en junio de 2019, y el de Orden en octubre
cación de DAC 6, esto es, entre 25 de junio de de ese mismo año.
2018 y 30 de junio de 2020, deben también decla-
rase, a más tardar el 31 de agosto de 2020. Esta- En lo que sigue pasaremos revista, necesariamente
descriptiva y limitada, a los mandatos de DAC 6 y
mos, pues, en capilla.
los proyectos españoles de transposición en cuanto a
Aunque la fecha límite de transposición prevista en qué se declara, quién está obligado a hacerlo y cuán-
la Directiva era el 31 de diciembre de 2019, en do se ha de declarar, sin perjuicio de que iremos
España lo que tenemos al tiempo de escribir estas dejando dicha nuestra opinión sobre algunas de las
líneas son tres proyectos: (i) anteproyecto de Ley de muchas cuestiones dudosas que la materia ofrece.
López Tello, Jesús: “La obligatoria declaración de mecanismos transfronterizos de planificación fiscal bajo la directiva de cooperación administrativa
(DAC 6)”, Actualidad Jurídica Uría Menéndez, 53, 2019, pp. 89-105 (ISSN: 1578-956X).90 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / ISSN: 1578-956X / 53-2019 / 89-105
A estos efectos se ha de advertir que el obligado a transfronterizo y (ii) en él concurre al menos una de
declarar que DAC 6 pretende es el “intermediario”, las señas distintivas (hallmarks) que figuran en el
a quien define en los siguientes términos: “cualquier anexo IV de la DAC una vez modificada por DAC 6.
persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a dis-
Pero antes de estar adornado por esa doble condi-
posición para su ejecución un mecanismo transfronteri-
ción, el mecanismo ha de ser tal, y la Directiva no
zo sujeto a comunicación de información, o que gestione
ofrece más pistas en cuanto al concepto de meca-
su ejecución”. El proyecto español de Real Decreto nismo que la referencia a “estructura de planifica-
adjetiva a estos intermediarios como “fiscales”. ción fiscal” que antes hemos citado, sin que por
Puesto que la cualidad de intermediario fiscal se otro lado el término inglés equivalente en DAC 6
adquiere por el diseño, comercialización, organiza- (arrangement) o el francés (dispositif) aclaren mucho
ción o participación en la ejecución de un mecanis- más. Más ilustrativa resulta la definición de meca-
mo transfronterizo sujeto a declaración, será el nismo contenida en la Recomendación de la Comi-
conocimiento de cuáles son esos mecanismos el sión 2012/772/UE, sobre la planificación fiscal
que permita identificar a los intermediarios obliga- agresiva, según la cual:
dos a declararlos. Por ello, comenzaremos pregun-
tándonos qué se declara antes de quién está obliga- “4.3. […] se entiende por mecanismo cualquier transac-
do a declarar. ción, régimen, medida, operación, acuerdo, subvención,
entendimiento, promesa, compromiso o acontecimiento.
Un mecanismo puede constar de varias fases o partes”.
¿QUÉ SE DECLARA? El proyecto español de Real Decreto identifica la
carencia de una definición en nuestro ordenamien-
Lo que hay que declarar son los que DAC 6 deno- to, diciendo que es necesario precisar el concepto
mina “mecanismos transfronterizos sujetos a comuni- de “mecanismo”, habida cuenta que es un término
cación de información”, mecanismos transfronteri- que carece de arraigo en el Derecho español. Dice
zos, en suma, y dicho así el concepto no resulta así que “tendrá la consideración de mecanismo de pla-
nada evidente. Los considerandos de la Directiva nificación fiscal objeto de declaración todo acuerdo,
proporcionan algo más de luz: negocio jurídico, esquema u operación transfronterizo
“(2)A los Estados miembros les resulta cada vez más en el que concurran los requisitos exigibles que obliguen
difícil proteger sus bases imponibles nacionales de la a su comunicación”, y esta definición positiva se
erosión, ya que las estructuras de planificación fiscal complementa con una afirmación negativa: “no ten-
han evolucionado hasta adquirir una especial compleji- drán la consideración individualizada de mecanismo
dad y a menudo aprovechan el incremento de la movi- los pagos derivados de la formalización de mecanis-
lidad de personas y capitales dentro del mercado inte- mos que deban ser objeto de declaración que no tengan
rior. Habitualmente, estas estructuras consisten en una sustantividad propia que obligue a un tratamiento
mecanismos que abarcan varias jurisdicciones y que individualizado, sin perjuicio de su declaración como
trasladan los beneficios imponibles a regímenes fiscales parte del contenido de este último mecanismo”.
más favorables, o que tienen por efecto la reducción de En fin, que mecanismo va a ser a estos efectos prác-
la factura fiscal global del contribuyente”. ticamente cualquier acto (acuerdo, negocio jurídi-
Esto es, estamos hablando de estructuras de plani- co, esquema u operación) que pueda ser calificado
ficación fiscal que abarcan varias jurisdicciones y de transfronterizo bajo DAC 6 y en el que concurra
que trasladan los beneficios imponibles a regímenes alguna seña distintiva de las listadas en la Directiva.
fiscales más favorables, o que tienen por efecto la
reducción de la factura fiscal global del contribu-
yente. La idea es solo intuitiva, pues la definición Mecanismo transfronterizo
legal de “mecanismo transfronterizo sujeto a comu-
nicación de información” discurre por otro camino. Dice DAC 6 (art. 3.18) DAC):
En efecto, dicha definición es la siguiente: “cual- “18) “mecanismo transfronterizo”: un mecanismo que
quier mecanismo transfronterizo en el que concurra afecte a más de un Estado miembro o a un Estado
como mínimo una de las señas distintivas que figuran miembro y un tercer país cuando se cumpla, como
en el anexo IV” (art. 3.19) DAC). mínimo, una de las condiciones siguientes:
De manera que el mecanismo sujeto a declaración i) no todos los participantes en el mecanismo son resi-
bajo DAC 6 se define por una doble condición: (i) es dentes a efectos fiscales en la misma jurisdicción;FORO DE ACTUALIDAD 91
j) uno o varios de los participantes en el mecanismo El mecanismo es transfronterizo porque afecta, en
son simultáneamente residentes a efectos fiscales en el sentido que se acaba de apuntar, a más de un
más de una jurisdicción; Estado miembro o a un Estado miembro y una ter-
cera jurisdicción fiscal, pero también requiere que
k) uno o varios de los participantes en el mecanismo
sus participantes sean residentes fiscales en distin-
ejercen una actividad económica en otra jurisdic-
ción a través de un establecimiento permanente tas jurisdicciones o, si es un solo participante o
situado en esa jurisdicción, y el mecanismo consti- varios que residen en la misma jurisdicción, que
tuye una parte o la totalidad de la actividad econó- ejerzan una actividad en otra jurisdicción, a través
mica de ese establecimiento permanente; o no de un establecimiento permanente.
l) uno o varios de los participantes en el mecanismo
ejercen una actividad en otra jurisdicción sin ser resi- Las señas distintivas (Hallmarks)
dente a efectos fiscales o sin crear un establecimiento
permanente que esté situado en esta jurisdicción; Ya se ha mencionado que el mecanismo sujeto a
m) dicho mecanismo tiene posibles consecuencias sobre declaración bajo DAC 6 se define por una doble
el intercambio automático de información o la iden- condición: (i) es transfronterizo y (ii) en él concurre
tificación de la titularidad real”. al menos una de las señas distintivas (hallmarks)
que figuran en el anexo IV de la DAC una vez
Así pues, para ser transfronterizo un mecanismo ha modificada por DAC 6. A estos efectos, el proyecto
de afectar “a más de un Estado miembro o a un Estado español de Real Decreto remite directamente a la
miembro y una tercera jurisdicción fiscal”, dice el pro- lista de señas distintivas de la DAC, a las que luego
yecto español de Real Decreto. Ahora bien, ¿qué realiza algunas precisiones:
significa afectar? De las 12 acepciones del dicciona-
rio del verbo “afectar”, ninguna nos resulta inme- “b) Requisitos que obligan a la comunicación.
diatamente ilustrativa. En un contexto de preven- 1.º Deberán ser objeto de declaración ante la Adminis-
ción de la planificación fiscal agresiva, que tración tributaria española todos aquellos mecanismos
parecería el adecuado aquí, quizá la quinta (menos- que tengan la consideración de transfronterizos y res-
cabar, perjudicar, en este caso a la Hacienda) pudie- pecto de los cuales concurran alguna de las señas dis-
ra ser la aplicable. Pero no convence mucho. Según tintivas a las cuales se refiere el Anexo IV de la Directi-
dice DAC 6, los mecanismos que aquí se pretenden va 2011/16/UE en los términos desarrollados
someter a la obligación de declarar habitualmente reglamentariamente”.
trasladan los beneficios imponibles entre jurisdic-
ciones a la más más favorable, o tienen por efecto la Las señas distintivas se ordenan en cinco categorías:
reducción de la factura fiscal global del contribu- (i) Señas distintivas generales vinculadas al crite-
yente. No parece que lo que se busque solo sean los rio del beneficio principal
mecanismos que perjudiquen, a la vez, la Hacienda
de más de un Estado miembro, o de un Estado (ii) Señas distintivas específicas vinculadas al crite-
miembro y una tercera jurisdicción fiscal. La expre- rio del beneficio principal
sión inglesa usada en DAC 6 para transfronterizo (iii) Señas distintivas específicas vinculadas a las
(cross-border) designa algo más sencillo e inmedia- operaciones transfronterizas
to, entre diferentes países, de modo que sería tanto
como un mecanismo que tiene o puede tener efec- (iv) Señas distintivas específicas relativas al inter-
tos jurídicos o económicos en más de un Estado, cambio automático de información y la titula-
sin que necesariamente esos efectos sean un menos- ridad real
cabo de las Haciendas de todos los países concerni- (v) Señas distintivas específicas relativas a los pre-
dos. No se olvide, no obstante, que lo que acaba-
cios de transferencia
mos de decir sería de aplicación para calificar un
mecanismo como transfronterizo, pues la obligato-
riedad de su declaración requerirá además la con-
Señas distintivas generales vinculadas al criterio del
currencia de alguna seña distintiva donde, aquí sí,
beneficio principal
entrará en juego un indicador legalmente tasado (la
seña distintiva) de perjuicio real o presunto de los
Tales son:
ingresos impositivos de un contribuyente como
consecuencia del mecanismo en cuestión. Un mecanismo en cuyo marco el contribuyente92 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / ISSN: 1578-956X / 53-2019 / 89-105
interesado o los participantes en dicho mecanismo cualquier caso, lo importante aquí es que el criterio
se comprometen a respetar una cláusula de confi- del beneficio principal no se liga a las intenciones,
dencialidad en virtud de la cual se les puede exigir sino a los efectos. Es verdad que, tratándose de
que se abstengan de revelar la forma en que el efectos razonablemente esperables, la línea diviso-
mecanismo en cuestión podría proporcionarles una ria con los propósitos es tenue, pero existe. Por
ventaja fiscal con respecto a otros intermediarios o ejemplo, si se diseña u organiza un mecanismo que
a las autoridades tributarias. alguien proclama eficaz para la obtención de un
Un mecanismo en cuyo marco el intermediario tie- determinado ahorro fiscal, pero que en opinión de
ne derecho a percibir honorarios (o intereses, retri- otro de los participantes en el mismo es manifiesta-
buciones destinadas a financiar costes y otros gas- mente inidóneo para ello, este último no podría
tos) en relación con el mecanismo, los cuales se razonablemente esperar que la obtención de dicho
fijan en función de: ahorro se vaya a producir, por lo que para él no
sería declarable. Al final, estaríamos en presencia de
(i) el importe del beneficio fiscal derivado del juicios de valor discrepantes entre los participantes
mecanismo; o en un mecanismo (por ejemplo, entre dos interme-
(ii) el hecho de que se derive efectivamente o no diarios, o entre un intermediario y su cliente), no
de ese mecanismo un beneficio fiscal. Ello cerrados de ninguna manera ni en DAC 6 ni en las
incluiría la obligación de que el intermediario normas españolas en proyecto.
devuelva total o parcialmente los honorarios La indudable similitud que presenta la formulación
cuando no se haya obtenido ni total ni parcial- del criterio del beneficio principal en DAC 6 con la
mente el beneficio fiscal previsto derivado del dicción de algunas modernas cláusulas antiabuso
mecanismo. (como la de la Directiva antielusión ATAD I, o el
Un mecanismo que cuente con una documentación Principal Purpose Test que el informe final de la
o estructura sustancialmente normalizadas y que acción 6 de BEPS sugiere incluir como cláusula
esté a disposición de más de un contribuyente inte- general antiabuso en el Convenio Modelo de la
resado sin que sea necesario adaptarlo sustancial- OCDE para evitar la doble imposición) no puede
mente para su ejecución. abonar la idea de que la satisfacción del criterio del
beneficio principal de DAC 6 implica una planifica-
Estas señas distintivas están vinculadas al criterio ción fiscal abusiva. En efecto, existen diferencias de
del beneficio principal, lo que significa que solo configuración jurídica entre esas cláusulas antiabu-
pueden tenerse en cuenta cuando se entienda satis- so y DAC 6, como se encarga de recordar con toda
fecho el “criterio del beneficio principal”. Según oportunidad la propia exposición de motivos de la
DAC 6, este criterio se tendrá por satisfecho cuan- Directiva, que en su apartado (14) subraya que “los
do se pueda determinar que el beneficio principal o mecanismos transfronterizos de planificación fiscal
uno de los beneficios principales que una persona abusiva, cuyo principal objetivo, o uno de cuyos princi-
puede esperar razonablemente de un determinado pales objetivos, es conseguir un beneficio fiscal que anu-
mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y le el objetivo o la finalidad del Derecho tributario apli-
circunstancias pertinentes, es la obtención de un cable, están sometidos a la normal general contra las
beneficio fiscal. prácticas abusivas establecida en el artículo 6 de la
Por su parte, el proyecto español de Real Decreto se Directiva (UE) 2016/1164” (ATAD I). Precisamente
refiere al criterio del beneficio principal en los esa característica de propósito u objetivo de conseguir
siguientes términos: un beneficio fiscal que anule la finalidad del Derecho
tributario aplicable es la que no está presente en el
“Se entenderá satisfecho este criterio cuando el princi- criterio del beneficio principal en DAC 6. El men-
pal efecto o uno de los principales efectos que una per- saje lo ponen en positivo de forma rotunda los pro-
sona puede esperar razonablemente del mecanismo, yectos españoles de transposición. Así, el antepro-
teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias yecto de Ley por el que se modifica la Ley General
pertinentes, sea la obtención de un ahorro fiscal”.
Tributaria afirma en su exposición de motivos que
Como puede observarse, el proyecto de norma “es necesario aclarar que la obligación de declaración
española cambia el “beneficio” esperado del meca- de un mecanismo transfronterizo no implica, per se,
nismo en el texto de DAC 6 por el “efecto” espera- que dicho mecanismo sea defraudatorio o elusivo, sino
do del mecanismo, y la “obtención de un beneficio únicamente que en el concurren determinadas circuns-
fiscal” por la “obtención de un ahorro fiscal”. En tancias indiciarias de planificación fiscal que le hacenFORO DE ACTUALIDAD 93
acreedor de la obligación de declaración”. No hay 2011/16/UE, la calificación de la existencia de ahorro
caso, pues. fiscal a los efectos de este apartado se efectuará consi-
derando los efectos a los que se refiere el párrafo ante-
Ahora bien, el que en el criterio del beneficio prin-
rior en el conjunto de las entidades asociadas, con inde-
cipal no esté presente el propósito de conseguir un
pendencia de la jurisdicción de tributación”.
beneficio fiscal que anule la finalidad del Derecho
tributario aplicable, no significa automáticamente La acotación del proyecto español va más allá del
lo contrario, esto es, que cuando la finalidad del contorno de la producción de un beneficio fiscal
Derecho tributario aplicable es conceder un benefi- propuesto en la Recomendación de la Comisión
cio fiscal a un acto o negocio jurídico, la mera rea- 2012/772/UE, sobre la planificación fiscal agresiva,
lización o conclusión de ese acto o negocio jurídico que invitó a las autoridades nacionales a comparar
se convierte inmediatamente en un mecanismo de el importe del impuesto adeudado por el contribu-
planificación fiscal que cumple el criterio del bene- yente, teniendo en cuenta el mecanismo o mecanis-
ficio principal. Todo el motivador discurso de la mos en cuestión, con el importe que ese mismo
Directiva sobre las “estructuras de planificación fis- contribuyente tendría que pagar en las mismas cir-
cal agresiva” que drenan injustamente las haciendas cunstancias en ausencia de dicho mecanismo o
de los pobres Estados miembros, quedaría vacío, y mecanismos; y, en ese contexto, a considerar si se
ridículo, si la pretensión de DAC 6 fuera recibir produce una o varias de las siguientes situaciones:
una lista de actos o contratos a los que los Estados (i) un importe no está incluido en la base imponi-
miembros han anudado un beneficio fiscal previsto ble, (ii) el contribuyente se beneficia de una deduc-
en su legislación que, las más de las veces, ha sido ción, (iii) se registra una pérdida a efectos fiscales,
comunicado, explicado y bendecido por los servi- (iv) no se adeuda ninguna retención en origen, o
cios de la Comisión, o está sujeto a su escrutinio. Y (v) se compensa el impuesto extranjero. Todos
ello sin perjuicio de que la aplicación de exencio- estos supuestos pueden reducirse a dos: (i) una
nes, bonificaciones, tipos reducidos, deducciones, minoración en la base o en la cuota tributaria del
criterios de diferimiento de rentas por criterios impuesto adeudado por el contribuyente respecto
específicos de imputación fiscal, y en general de del que se habría generado de no existir el mecanis-
regímenes tributarios especiales de toda índole pre- mo, y (ii) la generación de un crédito fiscal que
vistos en las leyes, es objeto ya de la oportuna permitirá esa minoración en el futuro.
declaración, con todo detalle, a las autoridades fis-
cales del correspondiente Estado miembro. Basta El proyecto español de Real Decreto va más allá.
con que se intercambien dicha información entre Se refiere también a la obtención de un diferi-
ellos. La obtención del ahorro fiscal ha de ser con- miento en el devengo de la base o de la cuota tri-
secuencia del diseño del mecanismo, no de la apli- butaria, lo que puede resultar admisible en el con-
cación de las leyes a los hechos imponibles defini- texto de DAC 6, donde como ya tenemos dicho se
dos por ellas. reportan mecanismos indiciarios de planificación
fiscal no necesariamente abusivos. Lo que es
Por lo demás, el proyecto español de Real Decreto incomprensible es que se considere ahorro fiscal la
delimita el concepto de “ahorro fiscal” del siguiente no realización del hecho imponible. Ya supone-
modo: mos que esto está tomado directamente del artícu-
“A estos efectos será ahorro fiscal cualquier minoración lo 15 de la Ley General Tributaria, donde en rela-
de la base o cuota tributaria, en términos de deuda tri- ción con el conflicto en la aplicación de la norma
butaria, incluyendo el diferimiento en el devengo de la tributaria (eufemismo del fraude de ley tributario)
misma, que hubiera correspondido si no se hubiese rea- se dice eso mismo de que “se evite total o parcial-
lizado el mecanismo transfronterizo sometido a decla- mente la realización del hecho imponible”, pero si no
ración o cuando se evite total o parcialmente la realiza- hay hecho imponible no hay renta, y si no hay
ción de hecho imponible mediante la realización de renta no es que haya un ahorro fiscal, es que no
dicho mecanismo. Igualmente se considerará ahorro hay impuesto, puesto que no hay renta (capacidad
fiscal la generación de bases, cuotas deducciones o cual- económica) que gravar.
quier otro crédito fiscal susceptible de compensación o
Finalmente, el proyecto de Real Decreto hace la
deducción en futuro.
importante precisión de que, cuando se trate de un
Cuando en el mecanismo participen personas o entida- mecanismo en el que participen varias empresas
des que tuvieran la consideración de empresas asocia- asociadas, la calificación de la existencia de ahorro
das a las que se refiere el artículo 3.23) de la Directiva fiscal se efectuará considerando los efectos en el94 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / ISSN: 1578-956X / 53-2019 / 89-105
conjunto de las entidades asociadas, con indepen- nismo (el llamado intermediario principal), tam-
dencia de la jurisdicción de tributación. bién cualquier persona que, teniendo en cuenta los
hechos y circunstancias pertinentes y sobre la base
La definición de “empresa asociada” que proporcio-
de la información disponible, así como de la expe-
na la Directiva es la siguiente (art. 3.23) DAC):
riencia y los conocimientos en la materia que son
“23) “empresa asociada” a efectos del artículo 8 bis ter: necesarios para prestar tales servicios, sabe o cabe
una persona vinculada a otra persona, como mínimo, razonablemente suponer que sabe que se ha com-
en una de las siguientes formas: prometido a prestar, directamente o por medio de
a) participa en la gestión de otra persona por estar en otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento
situación de ejercer una influencia notable sobre con respecto al diseño, comercialización, organiza-
esta última; ción, puesta a disposición para su ejecución o ges-
tión de la ejecución de un mecanismo transfronte-
b) participa en el control de otra persona a través de rizo sujeto a comunicación de información (el
una participación que supere el 25 % de los dere- denominado intermediario secundario). Pues bien,
chos de voto; la práctica de muchos años nos enseña que, en el
c) participa en el capital de otra persona mediante un asesoramiento fiscal a grupos multinacionales de
derecho de propiedad que, directa o indirectamente, matriz extranjera, incluso el más avezado de los tri-
sea superior al 25 % del capital; butaristas españoles carece usualmente de informa-
ción y conocimientos suficientes para evaluar el
d) tiene derecho al 25 % o más de los beneficios de otra efecto de la obtención de un ahorro fiscal en el con-
persona. junto de las entidades asociadas y, por tanto, para
Si más de una persona participa, a tenor de las aplicar el criterio del beneficio principal, lo que
letras a) a d), en la gestión, el control, el capital o determinará que no sea un intermediario obligado
los beneficios de la misma persona, todas las perso- a declarar a efectos de DAC 6. Dejemos aquí apun-
nas implicadas se considerarán empresas asociadas. tada la cuestión, que desarrollaremos algo más
cuando nos ocupemos de quiénes están obligados a
Si las mismas personas participan, a tenor de las declarar.
letras a) a d), en la gestión, el control, el capital o
los beneficios de más de una persona, todas las per- Terminado este no corto excurso en torno al crite-
sonas implicadas se considerarán empresas asocia- rio del beneficio principal, volvamos a las señas
das. distintivas generales vinculadas a él.
A efectos del presente punto, la persona que actúe En relación con la seña distintiva relativa a la per-
conjuntamente con otra persona respecto de los cepción de honorarios relacionados con el benefi-
derechos de voto o la propiedad del capital de una cio (ahorro) fiscal derivado del mecanismo, el pro-
entidad será tratada como el titular de una partici- yecto español de Real Decreto precisa que se
pación en la totalidad de los derechos de voto o de entenderá que concurre con independencia de que
la propiedad del capital de dicha entidad correspon- la vinculación de los honorarios con el ahorro fiscal
dientes a la otra persona. sea total o parcial.
En las participaciones indirectas, el cumplimiento Y en relación con la seña distintiva relativa a meca-
de los requisitos de la letra c) se determinará mul- nismos que cuenten con una documentación o
tiplicando los porcentajes de participación en los estructura sustancialmente normalizadas y que
niveles sucesivos. Se considerará que una persona estén a disposición de más de un contribuyente
que posea más del 50 % de los derechos de voto interesado sin que sea necesario adaptarlos sustan-
posee el 100 % de dichos derechos. cialmente para su ejecución, el proyecto de Real
Decreto establece que tendrá la consideración de
Una persona física, su cónyuge y sus ascendientes o mecanismo normalizado el mecanismo comerciali-
descendientes directos se considerarán una sola per- zable definido en el apartado 24) del artículo 3
sona”.
DAC. Dicho apartado 24, añadido por DAC 6, defi-
La precisión es importante en sí misma, desde lue- ne “mecanismo comercializable” como “un mecanis-
go, pero tiene un efecto colateral no menos impor- mo transfronterizo diseñado, comercializado, ejecutable
tante. Se trata de que, como veremos más adelante, o puesto a disposición para su ejecución sin necesidad
intermediario obligado a declarar va a ser, además de adaptación sustancial”; y esta definición sirve
que quien diseña, comercializa u organiza un meca- igualmente para lo opuesto, pues a continuación elFORO DE ACTUALIDAD 95
apartado 25 del mismo artículo define “mecanismo Señas distintivas específicas vinculadas a las
a medida” como “cualquier mecanismo transfronteri- operaciones transfronterizas
zo que no sea un mecanismo comercializable”. Este es
otro caso de distinción que tiene importancia por sí Estas son:
misma y también por sus efectos colaterales. Aquí
Un mecanismo que implica la deducibilidad de los
el efecto colateral se produce en relación con la dis-
pagos transfronterizos efectuados entre dos o varias
pensa de declaración por aplicación del secreto
empresas asociadas cuando se cumple, como míni-
profesional del intermediario, en los términos que
mo, una de las siguientes condiciones:
más adelante veremos.
(i) el destinatario no reside a efectos fiscales en
Por lo demás, el tráfico moderno está repleto de
ninguna jurisdicción fiscal;
actos y negocios jurídicos estandarizados o casi, de
todo tipo, que pueden ser utilizados por distintos (ii) aunque el destinatario reside a efectos fiscales
sujetos sin necesidad de adaptación sustancial. Y en una jurisdicción determinada, esta:
como los mecanismos sujetos a declaración se defi-
—— no aplica ningún impuesto de sociedades o
nen, como hemos visto, no con una definición
aplica el impuesto de sociedades al tipo cero o
material, sino en función de la concurrencia de
casi cero, o
señas distintivas, esta seña distintiva crea un círculo
vicioso sin salida en sus propios términos. La satis- —— figura en una lista de jurisdicciones de terceros
facción o no del criterio del beneficio principal será países que han sido calificadas conjuntamente
seguramente el único puerto seguro. por los Estados miembros o en el marco de la
OCDE como no cooperadoras;
—— el pago se beneficia de una exención total del
Señas distintivas específicas vinculadas al criterio del
impuesto en la jurisdicción en que el destinata-
beneficio principal
rio reside a efectos fiscales;
Tales son: —— el pago se beneficia de un régimen fiscal prefe-
rente en la jurisdicción en que el destinatario
Un mecanismo en cuyo marco sus participantes
reside a efectos fiscales;
adopten medidas artificiosas consistentes en la
adquisición de una sociedad con pérdidas, el cese Se reclaman deducciones por la misma deprecia-
de la actividad principal de dicha sociedad y la uti- ción del activo en más de una jurisdicción.
lización de las pérdidas para reducir sus obligacio-
Se reclama una deducción por doble imposición en
nes tributarias, en particular mediante la transfe-
relación con una misma renta o capital en más de
rencia de dichas pérdidas a otra jurisdicción o
una jurisdicción.
mediante la aceleración de su utilización.
Existe un mecanismo que incluye transferencias de
Un mecanismo que tiene por efecto convertir la
activos y en el que hay una diferencia significativa
renta en capital, donaciones u otras categorías de
en el importe considerado pagadero como contra-
renta sujetas a un gravamen inferior o fiscalmente
partida por los activos en dichas jurisdicciones
exentas.
implicadas.
Un mecanismo que incluye operaciones circulares
La primera seña distintiva de entre las vinculadas a
que dan lugar a la “ida y vuelta” de fondos, en par-
las operaciones transfronterizas, los pagos trans-
ticular a través de entidades interpuestas que no
fronterizos que no tributan en el destinatario,
desempeñan ninguna otra función comercial prin-
requiere que el pago se efectúe entre empresas aso-
cipal o de operaciones que se compensan o anulan
ciadas. Ya tenemos dicho que la definición de
mutuamente o que presentan otras características
empresa asociada se contiene el artículo 3.23)
similares.
DAC, que ya reprodujimos antes al tratar del crite-
También aquí el criterio del beneficio principal ha rio del beneficio principal.
de ser satisfecho, pues de otro modo el mecanismo
En este sentido, el proyecto español de Real Decre-
no es declarable.
to precisa: (i) que el término “pagos transfronteri-
El proyecto español de Real Decreto no hace preci- zos” incluirá los gastos transfronterizos con inde-
siones o aclaraciones en relación con estas señas pendencia de que se hubiera realizado el pago, (ii)
distintivas. que también se considerará que el pago se realiza96 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / ISSN: 1578-956X / 53-2019 / 89-105
entre empresas asociadas cuando el pago se realice lidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente,
de forma indirecta a través de una o varias personas con independencia de que el objeto del mismo lo cons-
o entidades interpuestas, y (iii) que se reputará des- tituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro
tinatario del pago transfronterizo el perceptor indi- elemento indiciario de esta”.
recto de los pagos, si estos hubieran sido fiscalmen-
En cuanto a la seña distintiva del apartado 1, letra
te atribuidos o imputados al perceptor en virtud de
b), inciso ii) anterior (pagos transfronterizos entre
regímenes tributarios de transparencia fiscal, impu-
empresas asociadas cuando el destinatario reside
tación de rentas o equivalentes.
fiscalmente en una jurisdicción no cooperadora), el
Debe advertirse, además, que tanto DAC 6 como el proyecto español de Real Decreto precisa que se
proyecto español de Real Decreto incluyen la seña considerarán como “jurisdicciones de terceros paí-
distintiva contemplada en el apartado 1, letra b), ses no cooperadoras” de acuerdo con las normas de
inciso i) anterior (pagos transfronterizos entre la OCDE aquellos países, territorios y regímenes a
empresas asociadas cuando el destinatario reside los que se refiere como “jurisdicciones no coopera-
fiscalmente en una jurisdicción que no aplica nin- tivas” la disposición adicional primera de la Ley
gún impuesto de sociedades o aplica el impuesto 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la
de sociedades al tipo cero o casi cero) entre las que prevención del fraude fiscal. Salvo error u omisión,
necesitan de la concurrencia del criterio del benefi- dicha disposición adicional primera de la Ley
cio principal para que queden sujetas a la obliga- 36/2006 no utiliza la expresión “jurisdicciones no
ción de declaración. Es decir, que el principal efec- cooperativas”, sino que lo que hace es definir paraí-
to o uno de los principales efectos del acuerdo, so fiscal, país o territorio de nula tributación y efec-
negocio, esquema u operación en cuyo seno se pro- tivo intercambio de información tributaria. Dentro
duce el pago sea la obtención de un ahorro fiscal, de la perplejidad, habrá que entender que “jurisdic-
que hay que entender que consiste en la deducibi- ciones no cooperadoras” a estos efectos son los
lidad fiscal del pago para el pagador, sin correlativo paraísos fiscales, pues los países o territorios de
sometimiento a tributación en sede del destinatario, nula tributación quedan subsumidos en el inciso i)
que reside fiscalmente en una jurisdicción que no anterior (jurisdicción que no aplica ningún impues-
aplica ningún impuesto de sociedades o lo aplica a to de sociedades o aplica el impuesto de sociedades
tipo cero o casi cero. O, dicho de otro modo, que la al tipo cero o casi cero). La lista de la UE de países
realidad, necesidad y proporcionalidad económica y territorios no cooperadores a efectos fiscales varía
y negocial de los insumos o adquisiciones que el en el tiempo y se va publicando en el Diario Oficial
pagador retribuye con el pago debería desvirtuar la de la Unión (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/
seña distintiva por falta de concurrencia del criterio ES/TXT/PDF/?uri=CELEX:52020XG0227(01)&fro
del beneficio principal. m=es). Respecto a la OCDE, el Global Forum on
Transparency and Exchange of Information for Tax
Precisando esta misma seña, el proyecto español
Purposes no tiene a día de hoy una lista terminada,
de Real Decreto aclara: (i) que tendrá la conside-
tan solo Trinidad y Tobago es considerada jurisdic-
ración de impuesto sobre sociedades todo aquel
ción no cumplidora. Por lo demás, conviene desta-
impuesto idéntico o análogo al impuesto sobre
car que esta seña distintiva no requiere la concu-
sociedades exigido en España, y (ii) que se enten-
rrencia del criterio del beneficio principal.
derá que se aplica un tipo cero o casi cero cuando
el país o territorio de residencia del destinatario Finalmente, la última precisión del proyecto espa-
determina un nivel impositivo efectivo inferior al ñol de Real Decreto respecto de las señas distintivas
1 %. Esto último solo cambia un problema por relativas a los pagos transfronterizos que no tribu-
otro, pues a saber qué quiere decir “nivel imposi- tan en el destinatario se refiere a la seña distintiva
tivo efectivo”. Y lo del “impuesto idéntico o análo- de la letra d), esto es, que el pago se beneficia de un
go al impuesto sobre sociedades exigido en Espa- régimen fiscal preferente en la jurisdicción en que
ña” ha sido fuente inagotable de litigios con la el destinatario reside a efectos fiscales. Dice el pro-
Administración tributaria. Eso a pesar de contar yecto de Real Decreto que “no tendrá la considera-
nuestro ordenamiento con alguna definición. Por ción de régimen fiscal preferente aquel que hubiera sido
ejemplo, la contenida en el apartado 3 de la dispo- autorizado conforme a derecho por la Unión Europea”,
sición adicional primera de la Ley 36/2006 (a la lo que no resuelve el problema de qué es un régi-
que vamos a volver a hacer referencia enseguida), men fiscal preferente. Quizá un punto razonable de
que dice que “tendrán la consideración de impuesto partida sea utilizar los regímenes preferenciales a que
idéntico o análogo los tributos que tengan como fina- se refiere la Acción 5 de BEPS (“Combatir las prácti-FORO DE ACTUALIDAD 97
cas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transpa- sobre el intercambio automático de información
rencia y la sustancia”). sobre “cuentas financieras”, incluidos los acuerdos
con terceros países, o que aproveche la inexistencia
Pasando ya a las señas distintivas vinculadas a las
de tal legislación o de tales acuerdos.
operaciones transfronterizas distintas de los pagos
que no tributan en el destinatario, ninguna de ellas Un mecanismo que implica una cadena de titulari-
sometida a la satisfacción del criterio del beneficio dad formal o real no transparente, mediante la par-
principal, la primera es la acreditación de deduccio- ticipación de personas, instrumentos o estructuras
nes por la misma depreciación de un activo en más jurídicos:
de una jurisdicción. Un caso típico podría ser el de
bienes arrendados residiendo arrendador y arrenda- (i) que no realizan una actividad económica sus-
tario en dos jurisdicciones fiscales diferentes, las tantiva respaldada por personal, equipos, acti-
cuales permiten la amortización fiscal del activo por vos e instalaciones adecuadas;
ambos. No hay precisiones en el proyecto español (ii) que están constituidos, gestionados, domicilia-
de Real Decreto sobre esta seña distintiva. dos, controlados o establecidos en una juris-
La siguiente seña distintiva es la acreditación de dicción distinta de la jurisdicción de residencia
una deducción por doble imposición en relación de uno o varios de los titulares reales de los
con una misma renta o capital en más de una juris- activos correspondientes a tales personas, ins-
dicción. Tampoco el proyecto de Real Decreto con- trumentos o estructuras jurídicos; y
tiene precisiones sobre ella. Un caso posible podría (iii) en los que los titulares reales de dichas perso-
ser el de un préstamo de valores (acciones) trans- nas, instrumentos o estructuras jurídicos, en la
fronterizo, en el que por la diferente configuración definición de la Directiva (UE) 2015/849, no
del derecho a la deducción por doble imposición son identificables.
por dividendos en distintas jurisdicciones, presta-
mista y prestatario, residentes en jurisdicciones dis- Sobre estas señas distintivas el proyecto de Real
tintas, resultasen titulares de tal derecho. Decreto contiene la importante precisión, probable-
mente obvia, de que el régimen jurídico de todas
La última de las señas distintivas vinculadas a las ellas se interpretará de acuerdo con las Normas tipo
operaciones transfronterizas son las transferencias de comunicación obligatoria de información para
de activos donde haya una diferencia significativa abordar mecanismos de elusión del Estándar
en el importe considerado pagadero como contra- común de comunicación de información (“CRS”,
partida en las jurisdicciones implicadas. A esta seña Common Reporting Standard) y estructuras extrate-
dedica el proyecto español de Real Decreto un par rritoriales opacas y su comentario de la OCDE.
de precisiones relevantes:
(i) No se incluirán las diferencias significativas
que se hayan producido como consecuencia de - Señas distintivas específicas relativas a los precios de
la diferencia de valores a efectos exclusivamen- transferencia
te contables y no fiscales. Esto es, que lo que
aquí interesa son las diferencias en valoracio- Tales son:
nes a efectos fiscales y no contables. (i) Un mecanismo que conlleva la utilización de
(ii) Tendrá la consideración de diferencia significa- un régimen de protección unilateral.
tiva aquella diferencia superior a un 25 % entre (ii) Un mecanismo que conlleva la transmisión de
los valores fiscales en ambas jurisdicciones. activos intangibles difíciles de valorar. El térmi-
no “activos intangibles difíciles de valorar” se
refiere a los activos intangibles y a los derechos
- Señas distintivas específicas relativas al intercambio
sobre activos intangibles con respecto a los
automático de información y la titularidad real
cuales, en el momento de su transferencia entre
empresas asociadas:
Son las siguientes:
—— no existen activos comparables fiables; y
Un mecanismo que puede tener por efecto menos-
cabar la obligación de comunicar información esta- —— en el momento en que se celebran las operacio-
blecida en las normas de aplicación de la legisla- nes correspondientes, las proyecciones relativas
ción de la Unión o cualquier acuerdo equivalente a los flujos de caja o los ingresos futuros que se98 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / ISSN: 1578-956X / 53-2019 / 89-105
prevé obtener del activo intangible transferido o transferencia establecido por la administración tributa-
las hipótesis empleadas para su valoración son ria, o cumpliendo determinadas disposiciones relativas
sumamente inciertas, por lo que resulta difícil a la comunicación de información o a la conservación
predecir el nivel de éxito final del activo intan- de documentación sobre las operaciones con empresas
gible en el momento de la transferencia. asociadas”.
Un mecanismo que implica una transferencia trans- Por lo demás, el proyecto español de Real Decreto
fronteriza, entre sociedades del mismo grupo, de precisa que “se entenderá que no concurre ninguna de
funciones, riesgos o activos, si el resultado de las señas distintivas relativas a precios de transferencia
explotación (EBIT) anual previsto, durante los tres […] cuando los valores del mecanismo hayan sido
años posteriores a la transferencia, del ordenante o determinados por un acuerdo de valoración de los regu-
los ordenantes es inferior al 50 % del EBIT anual lados en el capítulo X del Título I del Reglamento del
previsto de ese ordenante u ordenantes de no Impuesto sobre Sociedades”. En fin, resulta descora-
haberse realizado la transferencia. zonador que la Administración española se vea en
la necesidad de precisar que un acuerdo de valora-
La primera seña distintiva específica relativa a los ción aprobado por ella, un APA en suma, el instru-
precios de transferencia es un mecanismo que con- mento de colaboración entre la Administración
lleve la utilización de un “régimen de protección uni- tributaria y los contribuyentes más perfecto y aca-
lateral”. El proyecto español de Real Decreto nada bado, usualmente negociado durante más de un
dice sobre lo que debe entenderse por tal. La ver- año cuando no en años, no es un mecanismo trans-
sión inglesa de DAC 6 usa la expresión “unilateral fronterizo de planificación fiscal agresiva. Hasta
safe harbour rules”, la cual proporciona una pista este punto hemos llegado en la manía persecutoria
certera de dónde buscar el concepto. En efecto, se que en los últimos tiempos rodea la fiscalidad inter-
trata de los regímenes de protección (safe harbours) nacional.
a que se refiere el párrafo 93 y siguientes del Capí-
tulo IV (“Procedimientos administrativos”) de las Finalmente, la tercera seña distintiva relativa a pre-
Directrices de la OCDE aplicables en materia de cios de transferencia se refiere a un mecanismo que
precios de transferencia. Así: implique transferencias de funciones, riesgos y acti-
vos entre personas del mismo grupo que supongan
“4.94 Las dificultades que suscita la aplicación del una disminución del resultado de explotación del
principio de plena competencia pueden atenuarse ordenante, y el proyecto español de Real Decreto
determinando las circunstancias en las que los contri- aclara que tendrán la consideración de personas del
buyentes pueden recurrir a un conjunto de reglas sim- mismo grupo aquellas personas que tuvieran la
ples cuyo seguimiento determine la aceptación automá- consideración de empresa asociada de acuerdo con
tica de los precios de transferencia por la administración lo dispuesto en el apartado 23) del artículo 3 DAC,
tributaria nacional. Tales disposiciones se conocen como ya reproducido más arriba.
“régimen de protección” (“safe harbour” o “safe
haven”). En el ámbito tributario, un régimen de protec-
ción es una reglamentación que se aplica a una catego- ¿QUIÉN ESTÁ OBLIGADO A DECLARAR?
ría determinada de contribuyentes, exonerándolos de
ciertas obligaciones impuestas por la norma tributaria, Los intermediarios fiscales
haciéndolos beneficiarios de un régimen excepcional,
normalmente más simple. En el caso concreto de los Hemos dicho antes que el obligado a declarar que
precios de transferencia, el conjunto de reglas adminis- DAC 6 pretende es el “intermediario”, a quien defi-
trativas aplicables a un régimen de protección puede ir ne como “cualquier persona que diseñe, comercialice,
desde la exoneración total para los contribuyentes organice, ponga a disposición para su ejecución un
seleccionados de la obligación de someterse a la legisla- mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de
ción nacional en materia de precios de transferencia y información, o que gestione su ejecución”, y que el
su reglamentación, hasta la obligación de atenerse a proyecto español de Real Decreto adjetiva a estos
diversas reglas de procedimiento para poder beneficiar- intermediarios como “fiscales”. Los servicios de la
se del régimen de protección. Estas reglas podrían, por Comisión Europea tienen claro a quién buscan y,
ejemplo, imponer a los contribuyentes la determinación sin más preámbulos, apuntan a contables, asesores,
de sus precios de transferencia o de sus resultados abogados y bancos (https://ec.europa.eu/taxation_
siguiendo un proceso concreto; por ejemplo, aplicando customs/sites/taxation/files/dac-6-council-directi-
un método simplificado de determinación de precios de ve-2018_en.pdf).FORO DE ACTUALIDAD 99
Hemos visto que las señas distintivas cuya concu- así como a la información disponible y a su experiencia
rrencia desencadena que un mecanismo transfron- y conocimientos en la materia”.
terizo quede sujeto a declaración pueden clasificar-
Lo decisivo entonces para que un intermediario
se en tres grupos: (i) señas caracterizadas por la
secundario quede obligado a declarar es la informa-
obtención de un beneficio fiscal, las cuales serían
ción de que dispone y su experiencia y conocimien-
las vinculadas al criterio del beneficio principal y a tos en la materia. Si la información de que dispone
las operaciones transfronterizas, (ii) señas relativas es parcial o incompleta y, en cualquier caso, si el
a los precios de transferencia, y (iii) señas relativas profesional carece de experiencia y conocimientos
al intercambio automático de información y la titu- en materia de tributación internacional, no es un
laridad real. intermediario a los efectos de DAC 6, aunque la car-
Dejando a un lado por el momento las señas relati- ga de la prueba de estas circunstancias recaiga sobre
vas al intercambio automático de información y la él. Quiere esto decir que, por ejemplo, si un despa-
titularidad real, el diseño, comercialización u orga- cho de abogados interviene en una operación inter-
nización de mecanismos transfronterizos que pre- nacional redactando un contrato o un acuerdo
senten las señas distintivas de beneficio fiscal y de social y ninguno de sus profesionales intervinientes
precios de transferencia requiere conocimientos de es experto en tributación internacional, no cabe
tributación internacional de un elevado grado de razonablemente suponer que sabía que estaba
sofisticación, y relaciones internacionales entre implicado en un mecanismo transfronterizo sujeto a
intermediarios también sofisticadas y fluidas. Los comunicación de información. No se olvide que ello
intermediarios prototípicos aquí son las ramas fis- no significa en modo alguno que el mecanismo no
cales de las grandes firmas de auditoría y, quizá, sea objeto de declaración, pues habrá otro interme-
algunos despachos de abogados con presencia en diario que lo habrá diseñado u organizado y habrá
distintas jurisdicciones, directamente o mediante de declararlo, y si no lo hubiera, la obligación de
fórmulas de colaboración entre despachos. declaración recaerá sobre el contribuyente interesa-
do, como más adelante veremos.
El problema surge cuando se trata de profesionales
de toda índole que prestan ayuda o asesoramiento, En cuanto a los mecanismos que presentan señas
la mayoría de las veces solo localmente, en relación relativas al intercambio automático de información
con un mecanismo transfronterizo que no han dise- y la titularidad real, el elenco de profesionales que
ñado, comercializado ni organizado, y cuyo signifi- como intermediarios pueden resultar afectados es
cado global normalmente desconocen. DAC 6 es mucho más amplio, abarcando abogados y asesores
consciente del problema y dedica una definición de toda índole, banqueros y gestores de negocios y
específica a los intermediarios secundarios que patrimonios.
intervienen en mecanismos que no han diseñado.
Así, dice la Directiva (art. 3.21) DAC) que “inter-
mediario”: - La dispensa por secreto profesional
“Significa asimismo cualquier persona que, teniendo en Dice DAC 6 (art. 8 bis ter.5 DAC):
cuenta los hechos y circunstancias pertinentes y sobre la
base de la información disponible así como de la expe- “5. Cada Estado miembro podrá adoptar las medidas
riencia y los conocimientos en la materia que son nece- necesarias para otorgar a los intermediarios el derecho
sarios para prestar tales servicios, sabe o cabe razona- a una dispensa de la obligación de presentar informa-
blemente suponer que sabe que se ha comprometido a ción sobre un mecanismo transfronterizo sujeto a comu-
prestar, directamente o por medio de otras personas, nicación de información cuando la obligación de comu-
ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al dise- nicar información vulnere la prerrogativa de secreto
ño, comercialización, organización, puesta a disposición profesional en virtud del Derecho nacional de dicho
para su ejecución o gestión de la ejecución de un meca- Estado miembro. En estas circunstancias, cada Estado
nismo transfronterizo sujeto a comunicación de infor- miembro adoptará las medidas necesarias para exigir a
los intermediarios que notifiquen sin demora sus obliga-
mación. Cualquier persona tendrá derecho a presentar
ciones de comunicación de información […] a cual-
pruebas de que no sabía o no cabía razonablemente
quier otro intermediario, o cuando no exista tal inter-
suponer que sabía que estaba implicada en un mecanis-
mediario, al contribuyente interesado.
mo transfronterizo sujeto a comunicación de informa-
ción. A estos efectos, dicha persona podrá hacer refe- Los intermediarios solo podrán acogerse a una dispensa
rencia a todos los hechos y circunstancias pertinentes, con arreglo al párrafo primero en la medida en queTambién puede leer
