Sistema de costos ABC en la mediana empresa industrial mexicana
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cuad. contab. / bogotá, colombia, 12 (30): 23-43 / enero-junio 2011 / 23 Sistema de costos ABC en la mediana empresa industrial mexicana* María Rosa López-Mejía Doctora, Universidad de Cantabria, España. Doctora en Metodologías y Líneas de Investigación en Contabilidad y Auditoría. Facultad de Contaduría Pública. Benemérita Universidad Autónoma de Puebla, Puebla, México. Correo electrónico: mariarosalm@yahoo.com.mx. Alicia Gómez-Martínez Doctora, Universidad de Cantabria, España. Doctora en Metodologías y Líneas de Investigación en Contabilidad y Auditoría. Facultad de Contaduría Pública. Benemérita Universidad Autónoma de Puebla, Puebla, México. Correo electrónico: agfludisa@hotmail.com. Salvador Marín-Hernández Doctor, Universidad de Murcia, España. Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales. Departamento de Economía Financiera y Contabilidad, Facultad de Economía y Empresa, Universidad de Murcia. Correo electrónico: salvador.marin@carm.es. * Este trabajo forma parte del proyecto de investigación conjunto sobre La contabilidad de costos y la financiación de la pyme, in- merso en el programa de Contabilidad y Auditoría, promovido por el Consorcio de Universidades Mexicanas (CUMex), en co- laboración con la Universidad de Cantabria (España) y el apoyo de la Secretaría de Educación Pública, por medio del Programa de Mejoramiento del Profesorado (PROMEP). Adicionalmente, este proyecto cuenta con el apoyo del Grupo de Análisis Estra- tégico para el Desarrollo de la Pyme (GAEDPYME), que lideran las Universidades de Cantabria, Murcia y Cartagena. Este ar- tículo presenta los resultados relacionados con la primera parte del proyecto La contabilidad de costos en la pyme.
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Resumen La gestión de costos en las empresas es un facturing medium-sized in Puebla, Mexico. We applied a
tema relevante en el ámbito de fuerte competencia de los case study, and sought to know: the reasons for adoption,
mercados globales. En aras de mejorar su eficiencia, algu- the methodology used, problems in the implementation
nas compañías han adoptado el Sistema de Costos Basado of ABC, and finally, the benefits obtained. The findings
en Actividades (ABC). Por tal motivo, el objetivo de este showed that the reasons for adoption the ABC were accu-
trabajo es analizar, en la práctica, por qué una empresa ha rate and reliable information, and improved business pro-
adoptado el ABC. La investigación se realizó con una em- ductivity. The methodology for implementation required
presa mediana industrial de Puebla, México, a la cual se le an organizational restructuring. Within the substantial
aplicó un estudio de caso y se buscó conocer: los motivos problems in the implementation we found that consultant
de adopción, la metodología utilizada, los problemas para services are expensive. So the benefits to adopt the ABC
la implementación del ABC y, por último, los beneficios impact in accuracy and reducing the cost.
obtenidos. Los hallazgos muestran que los motivos para
la adopción del ABC fueron obtener información exacta y Key words author Activity-Based Costing (ABC), me-
confiable y la mejora de la productividad de la empresa. En dium enterprises, implementation, cost management.
cuanto a la metodología para su implementación se requi-
rió una reestructura organizacional. Entre los problemas Key words plus Small and medium enterprises, finan-
sustanciales en su implementación, se detectó que los ser- cial accounting, business strategies, risk (finance).
vicios de asesoría son costosos. Así mismo, los beneficios al
adoptar el ABC repercuten en la reducción y precisión de Resumo Gestão de custos nas empresas é um tema rele-
los costos. vante num âmbito de forte concorrência, como são os mer-
cados globais. Na procura de melhorar eficiência, algumas
Palabras clave Sistema de Costos Basado en Activi- companhias, já adotaram o Sistema de Custeio Baseado em
dades (ABC), mediana empresa, implementación, costos, atividades (ABC). Por tal motivo, o objetivo deste trabal-
gestión. ho é analisar, na prática, por que é que uma empresa adota
o ABC. A pesquisa foi efetuada numa empresa média in-
Palabras clave descriptor Pequeña y mediana em- dustrial de Puebla, México, onde foi aplicado um estudo
presa, contabilidad financiera, estrategias empresariales, de caso, na procura de conhecer: motivos de adoção, me-
riesgo (finanzas). todologia utilizada, problemas na implementação do ABC
y, no final, benefícios obtidos. Os achados amostram que
Clasificación JEL: M20, M41 y O14 os motivos para a adoção do ABC foram obter informação
exata e confiável, além da melhora na produtividade da
Abstract The cost management business, is an impor- empresa. Enquanto à metodologia, uma reestruturação or-
tant issue in a highly competitive field such as global mar- ganizacional foi requerida para implementá-la. Dentro dos
kets. Some companies seeking to improve their efficiency problemas substanciais na implementação, detectou-se que
have adopted the system Activity Based Cost (ABC). The serviços de assessoramento são custosos demais. Mesmo,
aim of this paper is to analyze, in practice: Why a company benefícios de adotar o ABC repercutem na redução e pre-
has adopted the ABC? The research was done in a manu- cisão dos custos.Sistema de costos ABC en la mediana empresa / M. López, A. Gómez, S. Marín / 25
Palavras-chave Activity-Based Costing (ABC), média Constantemente se señala que el sistema
empresa, implementação, custos, gestão. de costos ABC tiene más exactitud que los sis-
temas de costos tradicionales, pues es capaz de
Palavras-chave descritores Pequenas e médias em- reconocer en detalle los causantes del costo y
presas, contabilidade financeira, estratégias de negócios, ayuda a administrar mejor las actividades. Da-
risco (finanças). vid Ben-Arieh y Li Qian (2003) indican que las
ventajas o beneficios de la adopción del ABC
incluyen la mejora, la exactitud y la relevancia
I. Introducción de costo del producto. Además, provee infor-
mación de costos oportuna para la toma de de-
El entorno actual en el que se desarrollan las cisiones y sigue con más detalle el rastro de los
empresas se caracteriza por tener que respon- costos indirectos y el objeto de costo.
der a un mercado altamente competitivo y de Por un lado, el estudio de Sara Cantorna-
constante cambio, originado principalmente Agra, María Isabel Serrano-Blanco, Beatriz Ai-
por la globalización.1 Además, en esa busca de bar-Guzmán y Asunción Ramos-Stolle (1999)
un mejor desempeño económico de la empresa, señala que para que la investigación de costos
cada vez adquiere mayor importancia la conta- y de gestión progrese se requieren resultados
bilidad de costos, por la relevancia que puede de primera mano, directamente de las empre-
tener la información que de ella surge (Rincón, sas. Estas autoras estudian las prácticas em-
2005). La contabilidad de costos tradicional no presariales con el método de estudio de casos,
se ha desarrollado a la par de los avances tec- para conocer la realidad e identificar los pro-
nológicos, por lo que se ha visto la urgencia de blemas de contabilidad de gestión. Por otro
encontrar nuevas formas de responder a las ne- lado, Jaime Bonache-Pérez (1999) advierte
cesidades de las empresas industriales; aunado que la práctica del estudio de caso puede con-
a lo antes expuesto, se advierte que el sistema tribuir en la construcción, mejora o desarrollo
de costos ABC o ABM, llamado así por sus si- de teorías.
glas en inglés activity-based costing o activity Este trabajo pretende aportar elementos
based management, resulta interesante y conve- que permiten ahondar en el conocimiento del
niente para empresas en ambientes competiti- sistema de costos ABC. Para tal efecto, se utili-
vos que requieren reducir costos (Chenhall & zó un diseño metodológico adaptado de los es-
Langfield-Smith, 1998). tudios de casos de Robert K. Yin (1994) y Oskar
Villarreal-Larrinaga y Jon Landeta-Rodríguez
(2004). El objetivo de esta investigación es co-
1. En palabras de Joseph Stiglitz, uno de los ganadores del nocer los motivos de adopción, la metodología,
Nobel de Economía en 2001, la globalización es: “La supre-
los problemas y los beneficios que se perciben
sión de las barreras al libre comercio y la mayor integración
de las economías nacionales”. Joseph Stiglitz (2002). El ma- en la implementación del sistema de costos
lestar en la globalización, 11. Madrid: Taurus. ABC de cara a su gestión y desarrollo. Las pre-26 / vol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011 Sis
guntas de investigación que guían el estudio 1. Marco teórico
son: 1.1 Grado de adopción que justifican la
• ¿Cuándo y cómo se originó la propuesta de implementación del sistema ABC
adopción del sistema de costos ABC? La literatura recoge que el sistema de costos
• ¿Cuáles son los factores que motivaron la ABC empieza a aplicarse en la década de 1980
adopción del sistema? como respuesta a que los sistemas de costos tra-
• ¿Qué metodología se utilizó en su imple- dicionales, como el estándar, no reflejaban la
mentación? realidad económica que se vivía en las empre-
• ¿Cuáles son los principales beneficios y pro- sas, principalmente debido a que se distorsio-
blemas que se perciben en su implementa- naba la información sobre la rentabilidad de los
ción? clientes (Kaplan & Anderson, 2008).
En su estudio, Rajiv Banker, Indranil Bar-
El trabajo se ha estructurado de la siguiente dhan y Tai-Yuan Chen (2008) mencionan que
manera: en primer lugar, se presenta el marco los defensores de ese sistema coinciden en que
teórico y los estudios empíricos sobre el grado el sistema de costos ABC provee información
de adopción de los sistemas de costos ABC, los exacta para la toma de decisiones estratégicas.
criterios que justifican su implementación, los Sin embargo, se puede observar que las tasas de
beneficios y los problemas que puede traer la implementación aún son bajas.
adopción del sistema de costos ABC. Posterior- Vicente Ripoll-Feliu y María Carmen Ta-
mente, se expone el diseño metodológico utili- marit-Aznar (2003) hacen una amplia inves-
zado para el estudio de caso. En tercer lugar, se tigación detallada que contiene el grado de
hace un análisis de los resultados obtenidos y, implementación del sistema ABC/ABM en
por último, se describen las principales conclu- la práctica empresarial de América, Europa y
siones y la bibliografía empleada. Oceanía (ver cuadro 1):
Cuadro 1. Tasas de adopción del ABC
América (%) Europa (%) Oceanía (%)
América del Norte Francia 33,0 Australia 56,0
Estados Unidos 49,0 Finlandia 24,0
Canadá 12,5 Inglaterra 21,0
México 6,0 Irlanda 12,0
América del Sur Escasa o nula implementación Bélgica 19,5
Italia 10,4
Dinamarca 10,0
Alemania 3,2
Fuente: elaboración propia, con base en Vicente Ripoll-Feliu y María Carmen Tamarit-Aznar (2003).Sistema de costos ABC en la mediana empresa / M. López, A. Gómez, S. Marín / 27
En años recientes, otro estudio realizado en ye que ese sistema puede ser utilizado por las
Malasia señala que la tasa de adopción es del pyme en los sectores agropecuarios y de servi-
36% y se menciona que se espera que con más cios. En México, a pesar de que la literatura es-
conocimiento sobre las tendencias en las prác- pecializada señala constantemente las ventajas
ticas de contabilidad de gestión muchas compa- del sistema de costos ABC (Ríos & Rodríguez,
ñías tal vez consideren adoptar el ABC (Maelah 2010), y además se aprecia que puede aplicarse
& Ibrahim, 2007). El trabajo de Pierre-Laurent en diversos sectores de la actividad económica,
Bescos, Eric Cauvin, Maurice Gosselin y Takeo en términos generales, la tasa de adopción aún
Yoshikawa (2001) señala que la adopción en es muy baja.
Francia y Canadá se ubica en el parámetro de Por otra parte, entre los motivos que justi-
20% y en Japón en 7% e indica que de acuerdo fican la implementación del sistema ABC, es
con recientes investigaciones el 34,5% de las importante señalar que este sistema fue pro-
empresas existentes está examinando la posibi- movido como una solución para mejorar los
lidad de adoptarlo en ese país, lo cual refleja in- sistemas de costos tradicionales. Además, su
terés por el sistema. adopción se debe a que es recomendado por
En el caso específico de México, la in- consultores y debido a la difusión que se le ha
vestigación llevada a cabo por Martha Ríos- dado en mercados financieros (Major & Hop-
Manrique y María Lourdes Rodríguez-Vilariño per, 2005). Adicionalmente, el estudio de
(2010), que comprendió una muestra de todas Teemu Malmi (1999) destaca que uno de los
las empresas mexicanas de todos los tamaños principales motivos para adoptar un nuevo sis-
y sectores, mostró que los sistemas de costos tema de costos es que debe ser útil para la di-
ABC tienen un índice de adopción de 28%. rección. En concordancia con esta apreciación,
Por otra parte, María Begoña Prieto-Moreno y Ruhanita Maelah y Daing Nasir Ibrahim (2007)
Halia Mayela Valladares-Montemayor (2008) advierten que la utilidad de la información de
señalan una tasa de adopción del 22,2 % en costos para la toma de decisiones es uno de los
empresas del sector logístico mexicano. En principales factores que influyen en la adopción
cuanto al sector industrial, María Rosa López- del ABC.
Mejía y Salvador Marín-Hernández (2010) El profesor de la Universidad de Mannheim
manifiestan que de las empresas industriales Christoph Schneeweiss (1998) destaca otros
pequeñas y medianas (pyme) en Puebla, Mé- motivos para usar el ABC e indica que la utili-
xico, solo el 8,6% ha adoptado el sistema. La dad de los costos ABC se debe al incremento
investigación de Félix Susana Juárez-López, de la cantidad de gastos indirectos. Adicional-
Rafael Rodríguez-Martínez, Héctor Manuel mente, Katja Tornberg, Miikka Jämsen y Jari
López-Pérez, Joel López-Pérez y Miguel Arenas- Paranko (2002) señalan que el método provee
Vargas (2006) muestra el caso de una empresa un buen punto de partida para obtener costos
de servicios agropecuarios en Sinaloa, México, más reales. Para sintetizar, las ventajas que se
que adoptó el sistema de costos ABC y conclu- le atribuyen al ABC incluyen la exactitud y la28 / vol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011 Sis
relevancia de costo del producto. De la misma es justificable establecer el ABC en las pyme,
forma, suministra información de costos opor- aun con recursos modestos (Needy, Nacht-
tuna para la toma de decisiones y sigue con más mann, Roztocki, Warner & Bidanda, 2003).
detalle el origen de costos indirectos y objetivos
del costo (Ben-Arieh & Qian, 2003). 1.2 Beneficios y problemas que se
En el caso de la pyme, Angappa Gunase- perciben en la adopción del ABC
karan, Hussain Bux Marri y Robert J. Grieve Los cambios en la tecnología de información y
(1999), entre otros criterios que justifican la un mejor servicio al cliente exigen a las empre-
adopción del ABC, subrayan la fuerza del mer- sas buscar nuevos esquemas de costos de ma-
cado, un enfoque que contempla medidas no nera que la asignación de los costos se apegue
financieras y las estrategias empleadas, pues más a la realidad (Izar, 2007). En este contexto,
existe la necesidad de contar con medidas de los sistemas de contabilidad de costos juegan
desempeño. un papel importante en la generación de infor-
También pretende eliminar las actividades mación pues se busca que permitan analizar pe-
que no adicionan valor al producto y, por ende, riódicamente la rentabilidad y distinguir entre
al cliente; aprovechar las ventajas de la tecnolo- actividades rentables y poco rentables (Drury &
gía; recolectar una base de datos sobre todas las Tayles, 2006).
actividades y conocer la productividad. Otros Don R. Hansen y Maryanne Mowen (2007)
beneficios que se pueden obtener son el trabajo señalan que un sistema de contabilidad de cos-
multifuncional y la conformación de equipos tos se utiliza para satisfacer necesidades de
directivos autosuficientes para desarrollo de acumulación, medición y asignación de costos.
nuevos productos y de procesos. Comprender La acumulación de costos se refiere al recono-
la responsabilidad colectiva, mejorar el plan de cimiento y registro de costos (estos se registran
incentivos, eliminar gastos generales, optimizar conforme se utilizan). La medición implica la
el trabajo en equipo e incentivar la comunica- valuación monetaria de los elementos utiliza-
ción. dos en la producción (materia prima, mano de
El proceso de implementación de un siste- obra y gastos indirectos de fabricación). La asig-
ma ABC puede variar entre una empresa gran- nación se refiere a la asociación de los costos de
de y una pequeña, principalmente, debido a producción con las unidades producidas.
que los recursos de las pyme son más limitados; Entre los sistemas de acumulación de cos-
por tanto, la implementación del ABC debe ser tos se distinguen los denominados por ór-
eficiente y eficaz. Kim LaScola Needy y Bopa- denes y por procesos (Horngren, Sundem &
ya Bidanda (1995) señalan que las pequeñas Stratton, 2006). En los sistemas por órdenes de
compañías pueden utilizar sencillos modelos producción, “el objeto de costo es una unidad o
de hojas de cálculo, que permitan percibir los múltiples unidades de un producto o servicio
beneficios del ABC sin el desarrollo de software distinto llamado trabajo. Cada trabajo utiliza
complejo y costoso. Por todo lo antes expuesto, una cantidad diferente de recursos. En este sis-Sistema de costos ABC en la mediana empresa / M. López, A. Gómez, S. Marín / 29
tema se acumulan los costos por separado para fine como los costos que se determinan cien-
cada producto o servicio” (Horngren, Srikant tíficamente utilizando estudios de tiempos y
& Foster, 2007, p. 99) y es aplicable para em- movimientos, así como las estimaciones de in-
presas manufactureras o de servicios que tie- genieros. Este tipo de costos se predetermina
nen productos únicos o heterogéneos (Hansen y permite que se analicen las variaciones entre
& Mowen, 2007). El costo por procesos consiste los costos reales y estándar. Con ello, las opera-
en acumular los costos de una operación o un ciones de la empresa se pueden valuar para bus-
departamento en particular por todo un pe- car medidas correctivas.
ríodo (Garrison, Noreen & Brewer, 2007); se En definitiva, la literatura sobre sistemas
aconseja para compañías que se caracterizan de contabilidad de costos distingue fundamen-
por producir un alto número de productos ho- talmente los sistemas de costos tradicionales2 y
mogéneos que pasan por una serie de procesos el ABC. Estos se diferencian básicamente por
vinculados para ejecutar un objetivo específico la forma de asignar los costos. Los sistemas de
(Hansen & Mowen, 2007). costos tradicionales3 se caracterizan por asignar
Por otra parte, Cristóbal del Río-González los costos mediante un prorrateo global para los
y Cristóbal del Río-Sánchez (2004) reconocen gastos indirectos con base en una tasa global en
como técnicas para valuar las operaciones pro- relación con el volumen o las unidades produ-
ductivas los costos denominados históricos o cidas. A diferencia del sistema de costo basado
costos reales y predeterminados (costos estimados en actividades, que para asignar los costos bus-
y estándar). El costeo histórico “es un sistema ca identificar el generador del costo analizando
que rastrea los costos directos a los objetos del la relación causa-efecto de cada actividad para
costo al utilizar tasas reales de costos directos apegarse a la realidad y eliminar actividades
multiplicadas por las cantidades reales de los que no agregan valor al producto (Izar, 2007) y,
costos directos de los insumos y prorratea los por ende, al cliente.
costos indirectos basados en tasas reales mul-
tiplicadas por las cantidades reales de las bases
de asignación de costos” (Horngren, Srikant &
Foster, 2007, p. 100). 2. De manera tradicional, los costos distinguen básicamen-
Por otro lado, Del Río y Del Río (2004) se- te los costos indirectos de fabricación fijos y variables. De
ahí se derivan algunos sistemas como los costos absorben-
ñalan que los costos estimados se dan cuando
tes (full costing o costo completo), que incluyen materia
los cálculos se realizan sobre bases empíricas prima y mano de obra directa, costos indirectos fijos y va-
(experiencia en la industria) y tienen por fi- riables. Por otra parte, el costeo variable también denomi-
nado directo para calcular el costo incluye materia prima
nalidad pronosticar el valor y la cantidad de
directa, mano de obra directa y costos indirectos variables
elementos del costo del producto. Es decir, es (Barfield, Raiborn & Kinney, 2005).
conocer aproximadamente su costo. De estos 3. Los costos tradicionales comprenden el full costing o cos-
to completo, direct costing o costo variable y costo estándar
(estimados y estándar), el más reconocido es el (Sáez-Torrecilla, Fernández-Fernández & Gutiérrez-Díaz,
estándar, que Leticia Gayle-Rayburn (1999) de- 2004).30 / vol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011 Sis
Al respecto, Jorge Caldera, Pilar Baujín- dos por la adquisición y consumo de un produc-
Pérez, Vicente Ripoll-Feliu y Vladimir Vega- to o servicio. Entonces, los esfuerzos se enfocan
Falcón (2007) sostienen que los sistemas de en cada una de las facetas de la actividad eco-
costos tradicionales son obsoletos; entre sus nómica, principalmente a las que crean valor
inconvenientes subrayan errores en los márge- (Caldera, Baujín-Pérez, Ripoll-Feliu & Vega-
nes de rentabilidad del producto y que carecen Falcón, 2007).
de datos sobre niveles de productividad. Estos Al sistema de costos ABC se le atribuye una
autores afirman que, principalmente, los costos serie de beneficios. Investigadores como An-
se orientan a valoraciones contables financieras gappa Gunasekaran y Daljit Singh (1999) se-
y que la asignación de costos indirectos se basa ñalan que proporciona mayor exactitud en la
en el reparto por volúmenes de producción y información de costos y que produce una gran
no proporciona información de las causas ni cantidad de información que puede ser útil
del comportamiento de los costos. Al respecto, para la toma de decisiones. Li Qian y David
Leticia Gayle-Rayburn (1999) indica que algu- Ben-Arieh (2007) confirman que es útil para la
nas asignaciones requieren bases diferentes que reducción de costos.
realmente reflejen los generadores del costo. Al John Innes y Falconer Mitchell (1990,
considerar como tales los factores que originan 1995) anotan otros beneficios que se adjudican
las actividades de producción, capturan la de- a la adopción del ABC. Estos autores dicen que
manda ejercida sobre una actividad en virtud provee mayor exactitud en los costos de línea
de un producto o servicio. de productos; es flexible para analizar costos,
Para dar solución a las necesidades empre- procesos y áreas de responsabilidad administra-
sariales, en la década del 80 surge el sistema de tiva y de clientes. Además, da señales confiables
costos ABC. Li Qian y David Ben-Arieh (2007) a largo plazo sobre los costos de producción va-
definen el ABC como un sistema para acumular riables. Es relevante para la toma de decisiones
costo de producción, al determinar los costos estratégicas. Al respecto, Leticia Gayle-Rayburn
asociados con las actividades requeridas para (1999) señala que la información que propor-
elaborar un producto. La parte medular de la ciona el ABC permite que las empresas evalúen
definición recae en las actividades, que se defi- sus actividades de producción para eliminar
nen como las rutinas de trabajo que son necesa- aquellas que no añaden valor a sus productos.
rias para un trabajo específico, de utilidad, para En fin, ayuda a la comprensión del comporta-
la organización. Es decir, aquellas operaciones miento de costos, es útil para fijar precios del
desarrolladas en la empresa que tienen o gene- producto o servicio, permite desarrollar prác-
ran un costo (IMA, 1993). En este sistema de ticas que mejoran sus costos y beneficia la ca-
costos, las actividades se pueden clasificar en pacidad de competencia en el mercado. En
aquellas que agregan valor y las que no lo hacen. definitiva, proporciona información importan-
Se entiende como valor el conjunto de ventajas te para la toma de decisiones y la reducción de
valoradas por cliente, menos los costos origina- costos.Sistema de costos ABC en la mediana empresa / M. López, A. Gómez, S. Marín / 31
En cuanto a los problemas más importan- para ello. Se destaca que el estudio de casos es
tes asociados con la implementación del sis- especialmente útil cuando se pretende com-
tema de costes ABC, Brent Nicholls (1992) prender un fenómeno real y cuando se busca
puntualiza la falta de recursos y la resistencia explorar o evaluar situaciones o fenómenos
al cambio. Por otro lado, se destaca que es muy complejos (Villarreal & Landeta 2004).
costosa la consultoría y tiene dificultad para re- La empresa sujeta a estudio se seleccio-
copilar información sobre inductores del coste nó de acuerdo con los siguientes criterios: 1)
(Prieto-Moreno, Santidrián-Arroyo & Vallada- Que fuera empresa mediana.4 2) Que llevara
res-Montemayor, 2007). En este sentido, John a cabo procesos de transformación de materia
Innes y Falconer Mitchell (1990) aclaran que el prima, es decir, pertenecer al sector industrial
sistema de costes ABC puede también ser ino- manufacturero5 del estado de Puebla,6 México.
perativo, cuando hay un número muy grande de Se consideró que este sector es uno de los que
inductores de costos. Adicionalmente, se perci- más han impulsado el desarrollo de México y
be que el sistema necesita tener un software es- que este tipo de empresas es el que lleva a cabo
pecializado y requiere el apoyo de consultores cambios significativos en materia de cambio
externos en el período de su implementación tecnológico, innovación, desarrollo de produc-
(Liu & Pan, 2007). En ese sentido, Peter Clarke, tos y procesos (Nevárez & Reyes, 2004). 3). Por
Nancy Thorley-Hill y Kevin Stevens (1999) ma- esta razón, se buscó que tuviera tecnología de
nifiestan que hace falta la actualización de co- vanguardia y se tomó en cuenta que los estu-
nocimientos de los contadores directivos sobre dios teóricos previos indican que las medianas
las técnicas contables de vanguardia. empresas con alta tecnología y altas presiones
de competencia aumentan su disposición a
2. Metodología cambiar sus sistemas de contabilidad de gestión
El diseño metodológico de este estudio se basó hacia el uso de las prácticas más avanzadas de
en los modelos de estudio de caso de Robert contabilidad de costos (Laitinen, 2001). 4) Por
K. Yin (1994) y Oskar Villarreal y Jon Landeta
(2004), que se muestra en la figura 1. Con res-
4. El criterio utilizado en este trabajo considera empresa
pecto a este tipo de metodología, María Isabel mediana la que tiene más de 50 trabajadores y menos de
Blanco-Dopico, Francisco Javier Martínez-Gar- 250 (DOF, 2002).
5. Este sector ocupa el primer lugar en aportación al PIB
cía, Beatriz Aibar-Guzmán y Francisco Manuel
estatal con un 23,5% y se concentra en el área metropoli-
Somohano-Rodríguez (2003) dicen que el es- tana de la ciudad de Puebla. Destacan la industria metálica
tudio de casos implica el conocimiento real básica (maquinaria y equipo), la química ligera y la de ar-
tículos eléctricos; conservan importancia la industria textil,
de la forma en que se desarrollan y operan los la metalúrgica como Hylsa y la planta automotriz
sistemas de contabilidad de gestión. Esta me- Volkswagen. Información disponible en: http://cuentame.
todología es útil para el avance científico en la inegi.org.mx/monografias/informacion/pue/economia/de-
fault.aspx?tema=me&e=21.
economía de la empresa y tiene validez científi- 6. Puebla es un estado que aporta el 3,7% del PIB nacional
ca, si se siguen los procedimientos estipulados (INEGI 2001-2006).32 / vol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011 Sis
Figura 1. Diseño metodológico del estudio de caso
Objetivos y preguntas
de investigación
Desarrollo teórico, conceptual y
formulación de proposiciones
Diseño de protocolo, Selección
instrumentos, método, del caso
recursos
Recolección de datos
Análisis individual, registro y
clasificación de datos
Patrón de comportamiento
Conclusiones generales
Reporte final
Fuente: Elaboración propia, con base en Robert K. Yin (1994) y Oskar Villarreal y Jon Landeta (2004).
último, se consideró importante que la infor- cos del estado de Puebla. Una vez identificado
mación fuera del entorno empresarial actual y el caso, se procedió a contactar al directivo
se determinó como condición necesaria para el responsable de la gestión de costos, quien co-
estudio haber adoptado en años recientes el sis- laboró directamente en la fase de recogida de
tema de costos ABC. información. En este trabajo, los instrumentos
La empresa que reunió las características de investigación fueron un protocolo que sirvió
anteriormente señaladas, se identificó por in- de guía para llevar a cabo las entrevistas y un
termedio de un despacho de contadores públi- cuestionario aplicado. De la misma forma, seSistema de costos ABC en la mediana empresa / M. López, A. Gómez, S. Marín / 33
consideró el análisis de documentación relativa de la gestión de costos de la empresa objeto de
a la implementación y al desarrollo del sistema. estudio. Para salvaguardar los datos confidencia-
El tiempo utilizado para la recolección de datos les proporcionados, denominaremos la empresa
y el análisis individual, el registro y la clasifica- “A”. Sus características generales se muestran en
ción de datos, la extracción de las conclusiones el cuadro 3 (siguiente página).
y la elaboración de reporte final fue de seis (6) Al analizar la información obtenida se des-
meses. taca que la empresa “A” inició actividades, en
En cuanto al tercer cuestionamiento plan- 1972. Es una empresa mediana y tiene altos
teado en este trabajo, relativo a la metodología costos indirectos. La empresa adoptó el siste-
que se utilizó en la implementación del sistema ma de costos ABC en 2006. La propuesta para
de costos ABC, a continuación se describe la su implementación surgió principalmente de
metodología utilizada (ver cuadro 2). las áreas de finanzas y contraloría. En general,
la empresa “A” seleccionó el sistema de costos
3 Análisis del estudio de caso ABC como una estrategia para mejorar la infor-
A continuación, se presenta la información obte- mación para la toma de decisiones. Resumien-
nida directamente de las entrevistas y de la docu- do, las principales causas de adopción son las
mentación mostrada por el gerente responsable siguientes:
Cuadro 2. Metodología utilizada para la implementación del ABC
Implementación
del ABC
1. Se fijaron los objetivos 5. Se definieron los 9. Análisis comparativo
del sistema de costos generadores de costos. entre el costo del
ABC. 6. Conjuntamente, se producto por el sistema
2. Se identificaron y definió cada objeto del de costos ABC y
definieron actividades. costo. tradicional.
3. Se determinaron los 7. Se realizó el cálculo de 10. Se puso en marcha el
centros de costos de costo de cada actividad. ABC.
actividades. 8. Ajustes para 11. Se realizaron ajustes al
4. Se reestructuró la identificación de sistema de costos ABC
organización. limitaciones del sistema. inicialmente establecido.
Inicio Ajuste de Implementación
del ABC
Fuente: elaboración propia.34 / vol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011 Sis
1. Probar una nueva herramienta de costos, 6. Hacer frente a la fuerte competencia que te-
porque tenía una fuerte cantidad de costos nía la empresa, que exigía minimizar costos
indirectos y buscaba mejorar los procesos de sus productos para seguir en el mercado.
de producción. 7. Obtener información financiera y no finan-
2. Optimizar los procedimientos de gestión de ciera oportuna, exacta y fiable.
costos, tanto en lo contable, como en lo ad- 8. Reducir costos indirectos basados en el aná-
ministrativo y financiero. lisis de procesos.
3. Mejorar la exactitud y fiabilidad de los in- 9. Identificar actividades que no agregan valor.
formes, para determinar la rentabilidad de 10. Dejar de producir un producto.
clientes y productos. 11. Establecer estrategias competitivas.
4. Reducir la estructura organizativa. 12. Incrementar la reducción de tiempos, el
5. Sistematizar decisiones sobre manteni- desempeño y la productividad.
miento, reparación o sustitución de maqui- 13. Mejorar las comunicaciones y el ambiente
naria. de trabajo en equipo.
Cuadro 3. Características generales de la empresa “A”
Datos generales Empresa “A”
Actividad Fabricación de alambres, cadenas y productos derivados para la
industria de la construcción y ferretería
Antigüedad de la empresa Fundada en 1972
No. de empleados 180
Tasa de rendimiento Entre 0 y 5%
No. de productos que fabrica 10
Tipo de productos Derivados del acero, alambres, cadenas, clavos, tela ciclón, etc.
Subcontrata productos No
Cantidad de gastos indirectos 18.500.000 pesos mexicanos
Considera que es una cantidad importante que Sí
repercute en los costos del producto
Sistema de contabilidad de costos que se usó Costos históricos
inicialmente
Fecha en que se estableció el sistema de 1980
contabilidad de costos que se implantó
inicialmente
Fecha en que se adoptó el sistema ABC 2006
Área (s) que realizaron la propuesta de usar el Las áreas de finanzas y contraloría
sistema ABC
Fuente: elaboración propia con base en datos recopilados de la empresa.Sistema de costos ABC en la mediana empresa / M. López, A. Gómez, S. Marín / 35
Para la implementación del sistema de cos- Al inicio, las medidas adoptadas no fueron
tos ABC, se consideran aspectos como la fija- suficientes, lo cual se reflejó en resistencia del
ción de objetivos del sistema de costos basado personal, temor al cambio del sistema y en al-
en actividades, la identificación y la definición gunas ocasiones se tuvo que capacitar al perso-
de las actividades y de los generadores de cos- nal fuera de sus horarios de trabajo; en muchas
to. La implementación requirió una reestruc- ocasiones, la falta de disponibilidad de tiempo
turación organizacional. La empresa requirió provocó inasistencias en los cursos impartidos.
dos (2) años y quince (15) días para poner en La solución de estos problemas se logró al pro-
marcha el sistema de costes ABC. Este tiempo porcionar información adecuada, como cursos
incluye el diseño de los procedimientos y el di- motivacionales y reforzar la capacitación para
seño del software que consistió en la adaptación el conocimiento del sistema de costes ABC, in-
de hojas de cálculo en Microsoft Excel. cluso, cuando fue necesario, la empresa pagó
En cuanto a la organización, desde el inicio horas extras. También se considera un proble-
se trató de involucrar al director de la empresa. ma relevante no contar con especialistas en la
El personal experto que apoyó la implementa- implementación del sistema de costes ABC en
ción del sistema fue externo (consultores). Se la empresa.
buscó capacitar al personal de la empresa, para Con respecto de los problemas organizacio-
que conociera el sistema de costes ABC. Des- nales, la cultura representó una dificultad que,
taca también la participación de contralores y incluso, dio lugar a que la empresa replanteara
responsables de costos. su filosofía, misión y visión. Además, se detec-
Para responder a la última pregunta de inves- tó una falta de trabajo en equipo, que se trató
tigación sobre los problemas y los beneficios que de erradicar durante la implementación del
se presentan en la implementación del sistema, sistema. Entre los problemas técnicos, se supo
se supo que entre los problemas que se tuvieron que la implementación del ABC resultó com-
con el personal operativo para la implementa- pleja. Se percibió un considerable aumento de
ción del sistema de costos ABC, predominaron trabajo, principalmente al inicio del proyecto.
los relativos al conocimiento insuficiente del Resultó difícil definir e identificar actividades.
sistema de costes ABC y esto obedece a que la Por otro lado, la coordinación entre los diferen-
capacitación resultó muy costosa y la empresa tes departamentos representó una dificultad; al
decidió impartirla gradualmente. Por tal motivo, mismo tiempo, hubo incertidumbre y falta de
la empresa contrató a un despacho de consulto- claridad de las metas.
res; el directivo responsable de costos y dos per- En resumen, los problemas más sobresa-
sonas responsables de producción e informática lientes que se detectaron en la implementación
tomaron cursos sobre el sistema de costos ABC y del sistema de costes ABC se detallan en el cua-
su aplicación. Esto se hizo con el fin de que pos- dro 4. Se aclara que se clasificaron adoptando
teriormente transfirieran el conocimiento al res- en parte los criterios de Shannon W. Anderson
to del personal de la empresa. y S. Mark Young (1999).36 / vol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011 Sis
Cuadro 4 . Problemas en la implementación del sistema de costes ABC
Clasificación Problemas
Características individuales
Directivos • Insuficiente conocimiento del sistema (se canalizaron más esfuerzos para
entrenamiento del personal operativo). Además, el desconocimiento del
sistema ocasionó resistencia al cambio.
Trabajadores • Insuficiente conocimiento y entrenamiento.
• Resistencia al sistema de costes ABC.
• En cuanto a la asignación de responsabilidades, se tuvo la sensación de tener
más responsabilidades.
• Falta de disponibilidad de tiempo.
Nota: estos problemas se han solucionado con programas de capacitación
del sistema: cursos, retroalimentación interna y estableciendo programas de
incentivos que contemplan productividad y pago de horas extras.
Organizacionales
Internos • La cultura 7 organizacional (se solucionó al replantear la filosofía, misión y
visión de la organización).
• Comunicación interna (se ha tratado de solucionar al capacitar al personal y
mejorar los canales de comunicación).
Técnicos • La implementación es compleja.
• Aumento de trabajo al inicio del proyecto.
• Es difícil definir e identificar actividades.
• Resultó problemática la coordinación entre los diferentes departamentos.
• No se plantearon con claridad las metas
Recursos financieros • Se da prioridad a otras necesidades.
• Es costoso procesar datos y realizar informes que ofrezcan una visión integral.
Ambiente externo
Ambiente • Incertidumbre y posibilidad de despidos.
Otros
Consultores • Servicio muy costoso.
Asesores • Falta de personal apropiado para implementación del sistema de costes ABC
(falta de experiencia innovadora de los contadores de gestión).
Fuente: elaboración propia.
Los beneficios que se perciben con la im- Conclusiones
plantación del sistema de costes ABC por par- Con respecto a la revisión de literatura, se con-
te del responsable de la gestión de costes de la cluye que el sistema de costos ABC se diseñó
empresa analizada, se presentan en el cuadro 5. con el fin de que los administradores tengan
Adicionalmente, se nos informó que el sis- una herramienta que les permita tener infor-
tema ABC evita desperdicios y permite decidir mación exacta, reducir costos, tomar decisiones
sobre producir o dejar de producir un producto. adecuadas, mejorar el servicio al cliente. Teóri-
7. La cultura es un sistema de significados e ideas que comparten los integrantes de una organización y que determina en
buena medida el comportamiento entre ellos y con la gente de afuera (Robbins & Coulter, 2005).Sistema de costos ABC en la mediana empresa / M. López, A. Gómez, S. Marín / 37
Cuadro 5. Beneficios en la implementación del sistema de costes ABC
Clasificación Beneficios
Relativos a las finanzas de la empresa • Ahorro de insumos (materia prima y mano de obra).
• Reducción de costes.
• Mejora la administración de recursos financieros.
Relativos a la información que se obtiene con el uso • Información exacta, fiable, relevante y oportuna.
del sistema de costes ABC • Mayor precisión en los costes de productos y servicios.
Relativos al tipo de decisiones que es posible tomar. • Se conoce mejor la rentabilidad de los clientes.
• Sobre mejora del proceso.
• Identifica el lugar en que los costes son excesivos.
• Mejor distribución de gastos.
• Sobre diseño de productos y procesos.
• Sobre elaboración de presupuestos anuales.
• Sobre incentivos a la productividad del personal.
Fuente: elaboración propia.
camente, el sistema provee mejor información identificación de actividades que no agregan va-
comparado con los sistemas tradicionales. lor y la disminución de tiempos; y establecer la
Los países con mayores tasas de adopción rentabilidad de clientes y productos.
del método son Estados Unidos y Australia. En Se destacan la reducción de la estructura
Japón, empieza a surgir interés en el método. organizativa, las decisiones sobre reparación o
En el caso de México, la tasa de adopción no es sustitución de activo fijo (maquinaria), la op-
alta. timización de procesos y la mejora del desem-
En años recientes, el método ABC es utili- peño para fomentar el trabajo en equipo. Lo
zado por empresas medianas cuyos gastos in- anterior obedeció a la fuerte competencia que
directos se consideran cantidades importantes enfrenta la empresa sujeta a estudio y que exi-
que repercuten en el costo del producto. Esto gía minimizar el costo de sus productos para
coincide con las apreciaciones de Don R. Han- seguir en el mercado. Su adopción se originó en
sen y Maryanne Mowen (2007), que señalan las áreas de finanzas y contraloría.
que las empresas que pueden inclinarse a usar Los factores expuestos en este trabajo so-
el ABC son aquellas que tienen una gran diver- bre los motivos de adopción del sistema de
sidad de productos y cuyos costos indirectos costos ABC, coinciden significativamente
son importantes en el costo de producción. con los trabajos de Kip P. Krumwiede (1998);
Por otra parte, en cuanto a los motivos que Emma Castelló-Taliani y Jesús Lizcano-Álvarez
influyeron en la adopción del sistema de costos (1997); John Innes y Falconer Mitchell (1995);
ABC están probar una herramienta de costos Angappa Gunasekaran, Hussain Bux Marri y
que sirva como estrategia para obtener infor- Robert J. Grieve (1999); María Begoña Prieto-
mación exacta y fiable que permita tomar me- Moreno, Alicia Santidrián-Arroyo y Halia Ma-
jores decisiones principalmente para reducir yela Valladares-Montemayor (2007); Paul L.
costos, con base en el análisis de procesos, la Nolan (2004); Peter Clarke, Nancy Thorley-38 / vol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011 Sis
Hill y Kevin Stevens (1999); Shannon W. An- te con bajos costos y buena calidad de los pro-
derson y S. Mark Young (1999). ductos y servicios (Molina, 2003). Por lo antes
En cuanto a la metodología utilizada para expuesto y tomando en cuenta que tanto las pe-
implementar el sistema de costos ABC, hubo queñas como las medianas empresas necesitan
que considerar aspectos como fijar objetivos del ser competitivas en el mercado actual, una de
sistema de costos basado en actividades, iden- las herramientas que puede ayudarlas a lograrlo
tificar y definir actividades y generadores de es profundizar en el conocimiento de los sis-
costo, además de requerir un cambio organiza- temas de contabilidad de costos innovadores y
cional. formar especialistas en sistemas de costos como
Los principales beneficios que se percibie- el ABC.
ron en la implementación del sistema de costos Por último, este estudio ha permitido co-
ABC son la reducción de costos, la información nocer factores que concuerdan con los aportes
exacta y fiable, el conocimiento de la rentabi- teóricos existentes sobre aquellos que influyen
lidad de los clientes, la identificación del lugar en la adopción y desarrollo del método de cos-
donde se generan costos excesivos y la elabo- tos ABC. Sin embargo, tuvo limitaciones. La
ración de los presupuestos anuales con mayor principal es que los resultados no se pueden ge-
precisión. neralizar. Por tal motivo, se propone aplicarlo
Entre los problemas que se distinguen en a otros sectores de la actividad económica, que
la implementación del sistema de costos ABC, posteriormente permitan realizar análisis com-
destacan la resistencia al cambio de sistema por parativos por sector, región y país.
desconocimiento del mismo. Por tal motivo, la
capacitación en el sistema juega un papel muy Referencias
importante en su implementación y desarrollo.
También se advierte que el servicio de consul- Anderson, Shannon W. & Young, S. Mark
tores es costoso y falta personal especializado (1999). The impact of contextual and
en la implementación y desarrollo de los siste- process factors on the evaluation of acti-
mas de costos ABC. vity-based costing systems. Accounting, Or-
No obstante, el sistema de costos ABC es ganizations and Society, 24 (7), 525-560.
útil, puesto que puede mejorar la administra- Banker, Rajiv D.; Bardhan, Indranil & Chen,
ción de costos. Hay opiniones diferentes, como Tai-Yuan (2008). The role of manufacturing
la de Julio Castellanos-Elías (2003), quien se- practices in mediating the impact of activity-
ñala que este sistema no es el remedio o la pa- based costing on plant performance. Accoun-
nacea. Sin embargo, puede ser una alternativa ting, Organizations and Society, 33 (1), 1-19.
para mejorar la gestión de costos. En las pyme, Barfield, Jesse; Raiborn, Cecily & Kinney, Mi-
se señala que es necesario difundir información chael R. (2005). Contabilidad de costos: tra-
sobre las nuevas estrategias contables, teniendo diciones e innovaciones. México: Editorial
presente que es importante satisfacer al clien- Thomson.Sistema de costos ABC en la mediana empresa / M. López, A. Gómez, S. Marín / 39 Ben-Arieh, David & Qian, Li (2003). Activity- Cantorna-Agra, Sara; Serrano-Blanco, María based cost management for design and Isabel; Aibar-Guzmán, Beatriz; & Ramos- development stage. International Journal Stolle, Asunción (1999). La adaptación del Production Economics, 83 (2), 169-183. sistema de gestión a los cambios de la em- Bescos, Pierre-Laurent; Cauvin, Eric; Gosselin, presa. Estudio de dos casos. Partida Doble Maurice & Yoshikawa, Takeo (2001). The (100), 44-57. implementation of ABCM in Canada, Fran- Castellanos-Elías, Julio (2003). Revisión crítica ce and Japan: A cross-national study. Co- al ABC y a los nuevos métodos de costeo. municación presentada en el XXIV Congreso Contaduría y Administración (209), 47-55. Anual de la European Accounting Association, Disponible en: http://redalyc.uaemex.mx/ EAA. Atenas, Grecia, 18-24 de abril de 2001. src/inicio/ArtPdfRed.jsp?iCve=39520904. Blanco-Dopico, María Isabel; Martínez-García, Castelló-Taliani, Emma & Lizcano-Álvarez, Je- Francisco Javier; Aibar-Guzmán, Beatriz & sús (1997). Una propuesta de integración Somohano-Rodríguez, Francisco Manuel conceptual metodológica de los sistemas (2003). En la búsqueda de la relevancia de ABC/ABM y TOC. IX Congreso Asociación la investigación en la contabilidad de ges- Española de Contabilidad y Administración tión: el papel de la action research. VIII Jor- (AECA), Salamanca, España. nada de Trabajo sobre Contabilidad de Costes Chenhall, Robert & Langfield-Smith, Kim y de Gestión de la Asociación de Profesores (1998). Adoption and benefits of manage- Universitarios de Contabilidad (ASEPUC), ment accounting practices: an Australian Santander, España. study. Management Accounting Research, 9 Bonache-Pérez, Jaime (1999). El estudio de ca- (1), 1-19. sos como estrategia de construcción teórica: Clarke, Peter; Thorley-Hill, Nancy & Stevens, características, críticas y defensas. Cuader- Kevin (1999). Activity-Based costing in nos de Economía y Dirección de la Empresa Ireland: Barriers to, and opportunities for, (3) 123-140. Disponible en: http://dialnet. change. Critical Perspectives on Accounting, unirioja.es/servlet/listaarticulos?tipo_ 10 (4), 443-468. busqueda=ANUALIDAD&revista_ Del Río-González, Cristóbal & Del Río-Sán- busqueda=354&clave_busqueda=1999. chez, Cristóbal (2004). Costos para Adminis- Caldera, Jorge; Baujín-Pérez, Pilar; Ripoll-Feliu, tradores y Dirigentes. México: Thomson. Vicente & Vega-Falcón, Vladimir (2007). Diario Oficial de la Federación, México, DOF Evolución en la configuración de los sis- (2002). Ley para el Desarrollo y Competiti- temas de coste basado en las actividades. vidad de la Micro, Pequeña y Mediana Em- Actualidad Contable Faces (14), 13-28. Dis- presa. Diario Oficial de la Federación, 1-12. ponible en: http://redalyc.uaemex.mx/ Disponible en: http://www.diputados.gob. pdf/257/25701403.pdf. mx/LeyesBiblio/pdf/247.pdf.
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