TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS INTERESES PROVENIENTES DE CREDITOS EXTERNOS
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TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS
INTERESES PROVENIENTES DE
CREDITOS EXTERNOS
Francisco Botto Denegri
SUMARIO
I. Introducción.
II. Impuesto a la Renta.
III. Impuesto General a las Ventas.
I.- INTRODUCCIÓN.
La compleja regulación establecida en la legislación tributaria
respecto a los intereses derivados de créditos provenientes del
exterior, genera dificultades al momento de establecer el tratamiento
tributario que resulta aplicable a estas operaciones de
financiamiento. A través del presente artículo, trataremos de
esclarecer las principales disposiciones aplicables en materia de
Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas a los créditos
externos otorgados por empresas no domiciliadas en el país.Francisco Botto Denegri II.- IMPUESTO A LA RENTA. Cómo es sabido, las rentas obtenidas por sujetos no domiciliados están sujetas al Impuesto a la Renta sólo si provienen de fuente peruana. Al respecto, el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo No. 179- 2004-EF (en adelante el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta), ha dispuesto que, en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana a los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. Asimismo, cabe señalar que la normativa del Impuesto a la Renta contempla distintas tasas aplicables a los intereses provenientes de créditos externos otorgados por personas jurídicas no domiciliadas. Sobre el particular, cabe indicar que el artículo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo los impuestos correspondientes a dichas rentas. En ese sentido, los deudores de operaciones de crédito celebradas con empresas no domiciliadas en el país se encuentran obligados a efectuar la retención del Impuesto a la Renta aplicable a los intereses abonados a favor de sus acreedores. A estos efectos, deberán tomar en cuenta las diferentes tasas previstas a estos efectos en el artículo 56 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 108 - RPDE
Tratamiento Tributario de los Intereses Provenientes de Créditos Externos
2.1.- Tasas de retención aplicables a los intereses provenientes de
créditos externos.
2.1.1.- Tasa de 4,99%.
El literal a del artículo 56 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
señala que las personas jurídicas no domiciliadas en el país están
sujetas a la tasa del 4,99% aplicable sobre los intereses provenientes
de créditos externos. No obstante, dicha tasa resultará aplicable
únicamente si se verifica el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a. Tratándose de préstamos en efectivo, deberá acreditarse el
ingreso de la moneda extranjera al país. Ésto ocurre cuando
la operación se realiza a través del sistema financiero
nacional
Ahora bien, cabe señalar que de conformidad con lo
dispuesto en el último párrafo del artículo 56 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, también se encuentran sujetos a la
tasa de 4,99% los intereses de créditos externos destinados al
financiamiento de importaciones. Al respecto, la SUNAT ha
precisado a través del Informe No. 248-2002-SUNAT, que la
tasa de 4.99% sólo resulta de aplicación cuando el
financiamiento haya sido otorgado directamente por el
proveedor1.
b. El crédito otorgado no deberá devengar un interés anual al
rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la
plaza de donde provenga, más 3 puntos.
En relación a esto último, el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo
No. 122-94-EF (en adelante el Reglamento), ha señalado que
tratándose de créditos obtenidos en la plaza americana de
los Estados Unidos de América, se considera como tasa
preferencial predominante a la tasa PRIME. Asimismo,
1 En ese sentido, si una entidad financiera no domiciliada cancela la deuda
directamente al proveedor del exterior, no se cumpliría con este requisito y por tanto,
la tasa aplicable sería de 30% sobre el íntegro de los intereses pactados.
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tratándose de créditos obtenidos en la plaza del continente
europeo, se considera tasa preferencial predominante a la
tasa LIBOR más 4 puntos. Este límite también es aplicable a los
acreedores domiciliados en cualquier otra plaza, de acuerdo
a lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia No. 056-
2003/SUNAT.
En resumen, el límite de la tasa aplicable a los intereses
anuales provenientes del crédito del exterior es de: (i) tasa
PRIME más 6 puntos cuando el acreedor está ubicado en los
Estados Unidos y (ii) tasa LIBOR más 7 puntos para los demás
casos. Debe tenerse presente que si se pacta una tasa mayor
a la señalada en los puntos (i) y (ii) precedentes, sólo el
exceso estaría afecto a la tasa del 30%.
De otro lado, cabe precisar que el artículo del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta citado previamente establece que
los referidos 3 puntos cubren los gastos y comisiones, primas y
toda otra suma adicional al interés pactado de cualquier tipo
que se pague al sujeto no domiciliado (p.e. los “famosos” fees
o retribuciones por estructuración de la operación).
c. De acuerdo a lo establecido expresamente en el
Reglamento, la tasa del 4,99% aplicable a los intereses
provenientes de créditos externos resulta aplicable
únicamente si la operación no ha sido efectuada entre partes
vinculadas. En ese sentido, el deudor deberá presentar ante
la Administración Tributaria una declaración jurada emitida
por la institución bancaria o de financiamiento que haya
participado como acreedor, estructurador, agente o
suscriptor del crédito otorgado al sujeto domiciliado en el
país, a través de la cual certifique que la operación no
encubre una entre partes vinculadas.
De otro lado, cabe precisar que el Reglamento ha establecido un
requisito adicional para que los intereses derivados de créditos
externos se encuentren sujetos a la tasa de retención de 4,99%,
conforme al cual, dichos créditos deben estar destinados a cualquier
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finalidad relacionada con el giro del negocio o actividad gravada
del deudor, así como a la refinanciación de los mismos (en realidad
se sustenta en el principio de causalidad recogido en el artículo 37
del TUO).
2.1.2 Tasa de 30%.
En concordancia con lo expuesto en el punto II.1.1 precedente y
conforme a lo dispuesto en el literal g del artículo 56 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, la tasa de retención aplicable a los
intereses derivados de créditos externos estarán gravados con una
tasa de 30% en los siguientes casos:
a. Cuando no se acredite el ingreso de la moneda al país,
tratándose de préstamos en efectivo.
b. Cuando el crédito otorgado devengue un interés mayor a la
tasa máxima establecida. En estos casos, sólo estará gravada
con el 30% la parte de los intereses que exceda a la referida
tasa máxima.
c. Cuando el crédito haya sido concedido por una empresa
domiciliada en el exterior vinculada económicamente al
deudor.
d. Cuando el crédito haya sido concedido por un acreedor
cuya intervención tiene como propósito encubrir una
operación de crédito entre partes vinculadas.
Respecto a esto último, el TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta ha dispuesto que existe una operación de crédito en
donde la intervención del acreedor ha tenido como propósito
encubrir una operación entre empresas vinculadas, cuando el
deudor domiciliado en el país no pueda demostrar que la
estructura o relación jurídica adoptada con su acreedor
coincide con el hecho económico que las partes pretenden
realizar.
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En nuestra opinión, la norma está diseñada para evitar las
denominadas operaciones back to back entre empresas
vinculadas, a través de las cuales el acreedor en lugar de
otorgar el préstamo directamente a su subsidiaria domiciliada
en el país, solicita a una entidad financiera que otorgue dicho
préstamo, dando en garantía el préstamo que originalmente
estaba destinado a la subsidiaria (prenda dineraria). Sin
embargo, es perfectamente posible que el acreedor
vinculado garantice de otro modo (por ejemplo a través de
un stand by letter) el crédito otorgado por la entidad
financiera del exterior, sin que ello implique el encubrimiento
de una operación entre partes vinculadas, por lo que en estos
casos sería posible aplicar la tasa de 4,99% a los intereses.
2.1.3.- Tasa de 1%.
Finalmente, el literal b) del artículo 56 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta ha dispuesto que la tasa aplicable a los intereses que
abonen al exterior las empresas bancarias y las empresas financieras
establecidas en el Perú, como resultado de la utilización en el país de
sus líneas de crédito en el exterior es de 1%.
2.1.4.- Tasas aplicables a los intereses de créditos externos en virtud
de la celebración de convenios para evitar la doble imposición.
Mediante Resolución Legislativa No. 27905 se aprobó el Convenio
para Evitar la Doble Tributación y para Prevenir la Evasión del
Impuesto a la Renta con el Estado de Chile. Asimismo, en virtud de la
Resolución Legislativa No. 27904 se aprobó el Convenio suscrito entre
el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de Canadá, para
evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en relación a los
Impuestos a la Renta y al Patrimonio.
Ambos convenios señalan que los intereses pagados por un residente
peruano a un residente en el Estado Chileno o en el Estado de
Canadá estarán afectos al Impuesto a la Renta chileno o
canadiense. No obstante ello, dichos intereses podrán también
someterse a imposición en el Perú y en este caso, la tasa del
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impuesto no podrá ser mayor del 15% del importe bruto de los
intereses.
En consecuencia, los intereses provenientes de créditos otorgados
por empresas domiciliadas en Chile o Canadá, cuando se graven en
el Perú, estarán sujetos a una tasa de retención del 4,99% cuando
cumplan con los requisitos expuestos en el punto I.1.1. precedente;
de lo contrario, la tasa aplicable será de 15% como máximo y no la
tasa de 30% prevista en el literal g del artículo 56 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta.
2.2.- Exoneraciones.
El artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta exonera del
pago de dicho impuesto, hasta el 31 de diciembre de 2006, a los
intereses provenientes de créditos externos en los siguientes casos:
a. Cuando se trate de intereses provenientes de créditos de
fomento otorgados directamente o mediante proveedores o
intermediarios financieros por organismos internacionales o
instituciones gubernamentales extranjeras.
En nuestra opinión, bajo este supuesto también estarían
exonerados los intereses derivados de préstamos otorgados
por bancos comerciales, siempre que el riesgo de la
transacción esté garantizado por una entidad gubernamental
extranjera u organismo internacional.
b. Cuando los intereses y demás ganancias provengan de
créditos concedidos al Sector Público Nacional, salvo los
originados por los depósitos de encaje que realicen las
instituciones de crédito.
Sobre el particular, es preciso indicar que el Reglamento
señala que la referida exoneración alcanza al Gobierno
Central, Gobiernos Locales y Regionales, a los Organismos
Descentralizados Autónomos e Instituciones Públicas
sectorialmente agrupadas o no, así como a las empresas de
derecho público sin excepción alguna y empresas estatales
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de derecho privado del sector financiero de fomento (por
ejemplo, los bonos brady).
c. Asimismo, cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en
moneda nacional o extranjera, así como los incrementos o
reajustes de capital provenientes de valores mobiliarios,
emitidos por personas jurídicas, constituidas o establecidas en
el país, siempre que su colocación se efectúe mediante
oferta pública, al amparo de la Ley del Mercado de Valores.
Asimismo, los intereses provenientes de valores mobiliarios,
nominativos o a la orden, emitidos mediante oferta privada,
podrán gozar de la exoneración, cuando reúnan los requisitos
a que se refieren los incisos a) y b) del Artículo 5 de la Ley del
Mercado de Valores, los cuales se detallan a continuación:
(i) La oferta de los valores mobiliarios esté dirigida
exclusivamente a inversionistas institucionales. En este
caso, los valores mobiliarios adquiridos por estos
inversionistas no podrán ser transferidos a terceros durante
un plazo de doce meses desde su adquisición, salvo que
lo hagan a otro inversionista institucional o se inscriba el
valor previamente en el Registro Público del Mercado de
Valores; o,
(ii) El valor nominal o valor de colocación unitario más bajo
del valor mobiliario, debe ser igual o superior a Doscientos
Cincuenta Mil Nuevos Soles (S/. 250,000.00). En este caso,
los valores no podrán ser transferidos por el adquirente
original a terceros, con valores nominales o precios de
colocación inferiores.
III.- IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS.
De conformidad con lo dispuesto en el inciso b del artículo 1 del
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto
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Supremo No. 055-99-EF (en adelante el TUO de la Ley del IGV), el
Impuesto General a las Ventas (IGV) grava la prestación o utilización
de servicios en el país.
Al respecto, cabe señalar que el numeral 1 del inciso c del artículo 3
del TUO de la Ley del IGV define como “servicio” a toda prestación
que una persona realiza para otra y por la cual percibe una
retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría
para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto
a dicho impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles y el
arrendamiento financiero.
Asimismo, según lo dispuesto en el inciso e) del artículo 28 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen rentas de tercera
categoría, los ingresos obtenidos por las personas jurídicas a que se
refiere el artículo 14 de la referida norma, entre las cuales se
encuentran comprendidas las empresas unipersonales, las
sociedades y las entidades de cualquier naturaleza, constituidas en
el exterior, que en cualquier forma perciban renta de fuente
peruana.
Ahora bien, conforme a lo establecido en el TUO de la Ley del IGV, el
servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto
no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional,
independientemente del lugar en que se pague o perciba la
contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.
En ese sentido, en virtud de lo establecido en las normas antes
citadas, los intereses provenientes de créditos concedidos por
personas jurídicas no domiciliadas en el país se encontrarán gravados
con el IGV cuando dichos créditos sean empleados en el territorio
nacional, siendo el contribuyente del IGV el sujeto que utiliza el
crédito en el Perú, pudiendo utilizar el IGV pagado como crédito
fiscal contra sus operaciones gravadas.
3.1.- Exoneraciones.
Según lo dispuesto en el artículo 5 del TUO de la Ley del IGV, se
encuentran exoneradas de dicho impuesto hasta el 31 de diciembre
RPDE - 115Francisco Botto Denegri de 2006, entre otras, las operaciones contenidas en el Apéndice II de la referida norma. Al respecto, cabe señalar que el numeral 1 del Apéndice II del TUO de la Ley del IGV hace referencia a los servicios de crédito, entendiendo por éstos a los ingresos percibidos por las empresas bancarias y financieras, así como por las cajas municipales de ahorro y crédito, cajas municipales de crédito popular, etc., domiciliadas o no en el país. Asimismo, entre los servicios de crédito contemplados en el numeral 1 del Apéndice II se encuentran los intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas. En tal sentido, los intereses provenientes de créditos del exterior utilizados en el país se encontrarán gravados con el IGV, salvo que resulte de aplicación la exoneración antes citada. 116 - RPDE
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