L.C.P. Jesús Antonio García Romo, Socio de Garrido Licona y Asociados, S.C.
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ANÁLISIS Y OPINIÓN
Aspectos relevantes en
materia de acreditamiento
del ISR pagado en
el extranjero
58
Como resultado de las modificaciones y
adiciones en materia de acreditamiento del
impuesto sobre la renta (ISR) pagado en el
extranjero, que afectan fundamentalmen-
te la mecánica de cálculo aplicable para
efectos de la determinación del límite del
crédito del ISR que se haya pagado o rete-
nido por ingresos obtenidos de fuente de
riqueza en el extranjero, por personas físi-
cas y morales residentes en México, en este
L.C.P. Jesús Antonio García
Romo, Socio de Garrido espacio se muestran los “puntos finos” de
Licona y Asociados, S.C. este tema
Julio 2014
INTRODUCCIÓN REGLAS GENERALES APLICABLES
De conformidad con los términos previstos en el DE LAS AUTORIDADES FISCALES
artículo 5 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Ren- Se considera que un impuesto pagado en el ex-
ta (LISR), vigente a partir del 1 de enero de 2014, se tranjero tiene la naturaleza de un ISR cuando cum-
establecieron diversas modificaciones y adiciones en ple con lo establecido en las reglas generales que
materia de acreditamiento del ISR pagado en el ex- para tal efecto expida el Servicio de Administración
tranjero, que afectan fundamentalmente la mecánica Tributaria (SAT).2
de cálculo aplicable para efectos de la determinación En ese sentido, la regla I.3.1.17. de la Primera Reso-
del límite del crédito del ISR que se haya pagado o lución de modificaciones a la Resolución Miscelánea
retenido por ingresos obtenidos de fuente de rique- Fiscal (RM) para 2014, establecen específicamente
za en el extranjero, por personas físicas y morales los requisitos y procedimiento para definir cuándo el
residentes en México, cuyos aspectos relevantes, se impuesto pagado en el extranjero, que sería acredi-
analizan y comentan a continuación. table en México, tiene la naturaleza de un ISR.
Cabe mencionar que la citada regla incorporó
ACREDITAMIENTO DIRECTO
parte de los lineamientos vigentes dados a conocer
De acuerdo con este esquema, se permite la resta mediante el Oficio No. 900-2012-7839 emitido por el
o el acreditamiento del impuesto pagado en el ex- SAT, con fecha del 12 de enero de 2012, para deter-
tranjero contra el ISR mexicano a cargo del propio minar si un impuesto pagado en el extranjero es un
contribuyente, siempre y cuando el ingreso que se ISR para efectos de poder efectuar el acreditamien-
acumule se perciba o se devengue, procedente de to, conforme a los términos previstos en el artículo
fuente de riqueza ubicada en el extranjero, por per- 6 de la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de
sonas físicas y morales residentes en el país, incluya 2013 (actualmente artículo 5 de ese ordenamiento
el ISR pagado y/o retenido en el extranjero; es decir, en vigor).
se trata de la acumulación del ingreso bruto corres-
Asimismo, se considerará que un impuesto paga-
pondiente.1
do en el extranjero tiene naturaleza del ISR cuan-
Por tanto, no obstante que no existe una defini- do se encuentre expresamente señalado como un
ción en el precepto de referencia, respecto a qué se impuesto comprendido en un Tratado para Evitar
debe entender por ingresos procedentes de fuente la Doble Imposición en vigor de los que México sea
de riqueza situada en el extranjero, deben considerar parte.3
como tales, entre otros conceptos: las actividades 59
realizadas fuera del territorio nacional, que pro- LÍMITE DEL ACREDITAMIENTO DIRECTO
duzcan ingresos por los cuales las personas físicas PARA LAS PERSONAS MORALES
y morales residentes en el país estén obligadas al El acreditamiento directo o monto del ISR acredi-
pago del ISR en términos de ley. Esto da lugar al table que corresponde a las personas morales resi-
derecho de acreditamiento del impuesto pagado en dentes en México se encuentra limitado, el cual no
el extranjero para tales personas. podrá exceder de la cantidad que resulte de aplicar la
En este supuesto, la forma de calcular el acredita- tasa del 30% a la utilidad fiscal que resulte respecto
miento directo aplicable a partir del ejercicio fiscal de de los ingresos percibidos en el ejercicio provenien-
2014 es prácticamente el mismo que estuvo vigente tes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero,
hasta el 31 de diciembre de 2013. cuya determinación es como sigue:4
1
Artículo 5, primer párrafo de la LISR
2
Artículo 5, vigésimo párrafo, primera oración de la LISR
3
Artículo 5, vigésimo párrafo, segunda oración de la LISR
4
Artículo 5, sexto párrafo de la LISR
Julio 2014Utilidad fiscal por ingresos procedentes de fuente del extranjero es igual a:
Ingresos obtenidos de fuente extranjera en el ejercicio
menos:
Deducciones atribuibles exclusivamente a los ingresos obtenidos de fuente extranjera al 100%
Deducciones atribuibles exclusivamente a ingresos de fuente de riqueza mexicana (al 0%)
Deducciones parcialmente atribuibles a los ingresos de fuente extranjera en la misma pro-
porción a la obtención de dichos ingresos, respecto del total de ingresos en el ejercicio
Dicho cálculo parcial consistiría en lo siguiente:
Total de ingresos atribuibles de fuente del extranjero
más:
Total de ingresos obtenidos en el ejercicio
LÍMITE AL IMPUESTO ACREDITABLE EN FORMA DIRECTA
El nuevo precepto expresamente establece que el cálculo del límite de acreditamiento directo del ISR
pagado en el extranjero, aplicable a los ingresos obtenidos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero
por las personas físicas y morales residentes en México, deberá efectuarse por cada país o cada territorio
de que se trate; de tal manera que mediante este procedimiento se evite que el contribuyente acredite un
impuesto que provenga de un país en el que la tasa de impuesto aplicable sea mayor a la que se tenga que
pagar en México.5
2013
2014 2014
Régimen
País 1 País 2
Global
Total de ingresos gravados $180 $200 $380
menos:
60 Deducciones atribuibles (al 100%) 140 100 240
igual:
Utilidad fiscal de fuente extranjera 40 100 140
por:
Tasa del ISR corporativo 30% 30% 30%
igual:
Límite de acreditamiento directo del
ISR pagado en el extranjero 12 30 42
Tasa del ISR retenido o pagado en el
extranjero (10%) 18 20
ISR acreditable del ejercicio 2013 18 20 38
5
Artículo 5, sexto párrafo in fine de la LISR
Julio 2014ISR acreditable del ejercicio 2014 12 20
ISR no acreditable en el ejercicio
2014 6
El cálculo anterior puede producir un efecto fiscal conceptual y esquemática contienen los elementos
desfavorable, en comparación con el tratamiento de siguientes:7
manera global que se tenía hasta el ejercicio termi- Para la aplicación del crédito indirecto en un primer
nado al 31 de diciembre de 2013, aplicable a todos nivel corporativo:
los ingresos acumulables agrupados provenientes
de diversas fuentes del extranjero, sin distinción del • Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero
tipo de ingreso, tasas de retención del ISR (mayores por la sociedad residente en el extranjero en primer
o inferiores a las aplicables en México) o del país o nivel corporativo que distribuye dividendos o utilida-
jurisdicción que se tratara, como se muestra a con- des de manera directa a la persona moral residente
tinuación. en México.
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad
ACREDITAMIENTO INDIRECTO APLICABLE A residente en el extranjero a la persona moral resi-
DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR SOCIEDADES dente en México, sin disminuir la retención o pago
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO
del ISR que en su caso se haya efectuado por su
Tratándose de sociedades residentes en el extran- distribución.
jero, que se encuentren tanto en un primer nivel como
• Utilidad que sirvió de base para repartir los divi-
en un segundo nivel corporativo, que distribuyan in-
dendos, después del pago del ISR en primer nivel
gresos por dividendos o utilidades en favor de sus
socios o accionistas personas morales residentes en corporativo, obtenida por la sociedad residente en
México, se permite acreditar el monto proporcional el extranjero que distribuye dividendos a la persona
del ISR pagado por tales sociedades en el extranjero moral residente en México.
que corresponda al dividendo o utilidad percibido por • ISR corporativo pagado en el extranjero por la
el residente en México.6 sociedad residente en el extranjero que distribuyó
Asimismo, el cálculo del monto proporcional del dividendos a la persona moral residente en México.
ISR corporativo pagado en el extranjero por la so- 61
Para la aplicación del crédito indirecto en un se-
ciedad residente en otro país, la que distribuye los gundo nivel corporativo:
dividendos o utilidades, es aplicable solamente hasta
• Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero
a un primer y segundo nivel corporativo.
por la sociedad residente en el extranjero en segundo
En este contexto, para efectos de calcular el mon- nivel corporativo, que distribuye dividendos o utili-
to proporcional del ISR pagado en el extranjero por dades a la otra sociedad extranjera en primer nivel
la sociedad residente en el extranjero, tanto en un
corporativo, que a su vez distribuye dividendos o
primero como en un segundo nivel corporativo, co-
utilidades a la persona moral residente en México.
rrespondiente al dividendo o utilidad distribuida, que
sería acreditable contra el ISR a cargo de la persona • Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad re-
moral residente en México en calidad de perceptora sidente en el extranjero a la persona moral residen-
de dichos dividendos o utilidades, a partir del ejer- te en México sin disminuir la retención o pago del
cicio fiscal 2014, se requiere obligatoriamente de la ISR que, en su caso, se haya efectuado por su dis-
aplicación de diversas fórmulas, las cuales en forma tribución.
6
Artículo 5, segundo párrafo de la LISR
7
Artículo 5, tercero y cuarto párrafos de la LISR
Julio 2014• Utilidad que sirvió de base para repartir los divi- Si bien la propia disposición en comento sólo per-
dendos, después del pago del ISR en primer nivel mite el acreditamiento indirecto hasta un segundo
corporativo, obtenida por la sociedad residente en nivel corporativo, no se logra entender por qué sólo
el extranjero que distribuye dividendos a la persona dejarlo a ese nivel, siendo que en modo alguno, se
moral residente en México. podría, siguiendo las formulas, efectuar el acredita-
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad re- miento indirecto del ISR pagado o retenido en fuente
sidente en el extranjero a la sociedad residente en extranjera correspondiente a sociedades residentes
el extranjero que distribuye dividendos a la persona en el extranjero, ubicadas en un tercero, cuarto o
moral residente en México, sin disminuir la retención quinto nivel corporativo, o subsiguientes; no obstante
o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado que la persona moral residente en el país tenga los
por la primera distribución. elementos para identificar el ejercicio fiscal al que
correspondan los ingresos dividendos o utilidades
• Utilidad que sirvió de base para repartir los di-
que se distribuyan por las sociedades residentes en
videndos después del pago del ISR en segundo
el extranjero en los niveles mencionados, con base
nivel corporativo, obtenida por la sociedad resi-
en el registro especial que se lleva para tal efecto.
dente en el extranjero que distribuye dividendos
a la otra sociedad residente en el extranjero que Lo anterior se justificaría aún más, si se toma en
distribuye dividendos a la persona moral residente cuenta que existe regulación expresa tratándose de
en México. personas morales residentes en México que cau-
sen el ISR por ingresos de fuente de riqueza ubi-
• ISR corporativo pagado en el extranjero por la socie- cada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales
dad residente en el extranjero que distribuyó dividen- preferentes (REFIPRES) que perciban a través de
dos a la otra sociedad residente en el extranjero que entidades o figuras jurídicas en las que participen,
distribuye dividendos a la persona moral residente de manera directa o indirectamente (sin acotar el
en México. nivel corporativo de las sociedades extranjeras que
Asimismo, la persona moral residente en México, distribuyan dividendos o utilidades), las que podrán
que efectúe el acreditamiento indirecto del impuesto, acreditar el ISR pagado en el extranjero por dichas
deberá considerar como total del ingreso acumula- entidades o figuras, en la misma proporción en la que
ble, el dividendo o utilidad percibido adicionado con esos ingresos sean gravables en México.9
la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya
efectuado por su distribución, así como el monto LÍMITE DE ACREDITAMIENTO INDIRECTO
62 proporcional del ISR corporativo pagado por la so- DE DIVIDENDOS O UTILIDADES
ciedad residente en el extranjero, correspondiente a DISTRIBUIDAS POR SOCIEDADES
dicho dividendo o utilidad percibido por el residente RESIDENTES EN EL EXTRANJERO
en México; inclusive cuando el acreditamiento del Adicionalmente al esquema de acreditamiento
monto proporcional del impuesto esté limitado en directo que limita el monto del ISR pagado en el
términos de ley.8 extranjero por los ingresos percibidos de fuente ex-
Cabe señalar que la determinación del referido tranjera, aplicable a las personas morales residen-
crédito indirecto en un primer nivel, así como en un tes en México; a su vez, se incorpora una mecánica
segundo nivel corporativo, no se permite en beneficio de cálculo para efectos de determinar el límite de
de las personas físicas residentes en México, cuando acreditamiento indirecto respecto de los montos
éstas perciban dividendos o utilidades distribuidas proporcionales de los impuestos pagados en el ex-
por sociedades residentes en el extranjero; en cuyo tranjero por los dividendos y utilidades distribuidas
caso, dichas personas solamente podrán aplicar el por las sociedades residentes en extranjero, tanto en
acreditamiento directo antes señalado. un primero como en un segundo nivel corporativo.10
8
Artículo 5, segundo párrafo de la LISR
9
Artículos 177, décimo quinto párrafo de la LISR, y 272 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR)
10
Artículo 5, séptimo párrafo, primera oración de la LISR
Julio 2014En este contexto, la suma de los créditos indi- en México deberá tener una participación indirecta
rectos obtenidos en un primero y en segundo ni- de cuando menos el 5% del capital social de la so-
vel corporativos, que la persona moral residente ciedad subsidiaria residente en el extranjero, cuando
en el país tenga derecho a aplicar, no podrá exceder menos durante los seis meses anteriores a la fecha
del límite del impuesto acreditable correspondiente en que se pague el dividendo o utilidad de que se
al ISR que se pague en México. Este límite también trate.13
se determina mediante la aplicación de una fórmula, Lo anterior significa que la persona moral resi-
que conceptualmente contiene los elementos que a dente en México deberá contar con una tenencia
continuación se indican:11 accionaria de cuando menos el 10% en el capital
• Límite de acreditamiento por los ISR corporativos social de la sociedad residente en el extranjero en
pagados en el extranjero en primero y segundo nivel el primer nivel corporativo y, a su vez, esta socie-
corporativo. dad deberá ser propietaria de al menos el 50% del
• Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad capital social de la sociedad residente en el extran-
residente en el extranjero a la persona moral resi- jero en el segundo nivel corporativo, para reunir
dente en México, sin disminuir la retención o pago el requisito del 5% de participación indirecta en el
del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su capital, a efecto de aplicar el mencionado crédito
distribución. indirecto correspondiente.
• Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el Adicionalmente, para poder efectuar el referido
extranjero por la sociedad residente en el extranjero acreditamiento indirecto, la sociedad residente en
en primer nivel corporativo. el extranjero en la que la persona moral residente
• Monto proporcional del ISR corporativo pagado en el en México tenga participación indirecta, deberá ser
extranjero por la sociedad residente en el extranjero residente en un país con el cual México tenga un
en segundo nivel corporativo. acuerdo amplio de intercambio de información en
vigor; mismo que se encuentra señalado específi-
• Tasa del 30% del ISR. camente en los términos de la regla I.2.1.1. de la RM
• Impuesto acreditable a que se refiere el primero y para 2014.13
sexto párrafos de este artículo que corresponda al
dividendo o utilidad percibido por la persona moral REGISTRO DE DIVIDENDOS O
residente en México. UTILIDADES DISTRIBUIDAS
Para efectos de determinar el monto proporcional 63
PARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL
del impuesto pagado en el extranjero, así como el
SOCIAL DE LAS SOCIEDADES
límite de acreditamiento indirecto aplicable, por cada
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO
ejercicio fiscal en el cual se generen los ingresos por
El acreditamiento indirecto en un primer nivel cor- dividendos o utilidades distribuidas provenientes de
porativo sólo procederá cuando la persona moral fuente extranjera, a partir del 1 de enero de 2014 las
residente en México sea propietaria de cuando me- personas morales residentes en México que tengan
nos el 10% del capital social de la sociedad residente el derecho de acreditar el ISR corporativo pagado
en el extranjero, al menos durante los seis meses por sociedades residentes en el extranjero, con mo-
anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o tivo de la distribución y acumulación de dividendos
utilidad de que se trate.12 o utilidades, estarán obligadas a llevar un registro
Tratándose del acreditamiento indirecto en un se- detallado de las mismas, con la finalidad de iden-
gundo nivel corporativo, la persona moral residente tificar a qué ejercicio pertenecen tales dividendos o
11
Artículo 5, séptimo párrafo, segunda oración de la LISR
12
Artículo 5, segundo párrafo de la LISR
13
Artículo 5, quinto párrafo de la LISR
Julio 2014utilidades distribuidas por la sociedad residente en relativa a las utilidades generadas en cada una las
el extranjero a favor de la entidad residente en el sociedades subsidiarias o afiliadas residentes en el
país. Además, se deberá cumplir con la obligación de extranjero, tanto en un primero como segundo nivel,
mantener toda la documentación comprobatoria re- que hayan servido de base para repartir los dividen-
lativa a la información contenida en dicho registro.14 dos o utilidades en forma proporcional a favor del
Lo anterior, a diferencia de la ausencia de regula- residente en México, en el ejercicio fiscal respectivo,
ción hasta el ejercicio terminado el 31 de diciembre o de las tasas de retención aplicadas, cuando hubiera
de 2013 al respecto, permitirá en beneficio de las tenido una modificación de las mismas en distintos
personas morales residente en el país, que tengan ejercicios.14
inversiones en acciones en compañías subsidiarias
o filiales residentes en el extranjero, poder llevar un ACREDITAMIENTO DEL ISR POR
control respecto de los ingresos por dividendos o DIVIDENDOS O UTILIDADES DISTRIBUIDAS
utilidades percibidas de diferentes países o fuentes EN EJERCICIOS ANTERIORES A 2014
del extranjero, así como de ejercicios fiscales, además Las personas morales residentes en México que
de las distintas tasas de la retención efectuada por hayan acumulado ingresos por dividendos distri-
cada país o territorio, a partir del ejercicio de 2014 y buidos por sociedades residentes en el extranjero
ejercicios posteriores. en ejercicios fiscales anteriores al 2014, y que ten-
El registro deberá llevarse a partir de la adquisición gan pendiente efectuar el acreditamiento indirecto
de la tenencia accionaria, y deberá contener la infor- correspondiente a los montos proporcionales del
mación relativa a las utilidades respecto de las cuales ISR pagados por dichas sociedades en un prime-
se distribuyan los dividendos o utilidades, aunque ro y segundo nivel corporativo por dichos ingresos,
las mismas correspondan a ejercicios anteriores de también están obligados a llevar el registro antes
2014.14 mencionado. Cabe señalar que el incumplimiento de
Las personas morales residentes en el país per- esta obligación no causará la pérdida del derecho al
derán el derecho a acreditar el monto proporcional acreditamiento que corresponda.15
del ISR pagado en el extranjero, por los dividendos
o utilidades distribuidas por sociedades residentes CONVERSIÓN AL TIPO DE CAMBIO APLICABLE
en el extranjero, en un primero y un segundo nivel Para el ejercicio fiscal de 2014, se introducen nue-
corporativo, en caso de que no se mantenga el re- vas reglas de valuación para el tipo de cambio aplica-
64 gistro o la documentación de referencia o bien, se ble, para efectos de la determinación del monto del
efectúe el cálculo aplicable anteriormente señalado ISR pagado en el extranjero acreditable, tratándose
en forma inadecuada.14 de ingresos por dividendos o utilidades distribuidas
Por otra parte, se aplicará un “PEPS” (primeras en- por sociedades residentes en el extranjero en favor
tradas, primeras salidas) en el registro; o sea, se con- de personas morales residentes en México, así como
siderará que las primeras utilidades generadas por para el resto de los ingresos por otros conceptos.
dicha sociedad son las primeras que se distribuyen, Para tal efecto, en caso de dividendos o utilida-
en caso de que la persona moral residente en el país des provenientes de fuente extranjera, la conversión
no tenga los elementos para poder identificar el ejer- cambiaria respectiva deberá efectuarse consideran-
cicio fiscal al que correspondan los dividendos o utili- do el último tipo de cambio publicado en el DOF,
dades distribuidas provenientes de fuente extranjera. con anterioridad al último día del ejercicio al que co-
Esto, como consecuencia de la falta de información rresponda la utilidad con cargo a la cual se pagó el
14
Artículo 5, décimo octavo párrafo de la LISR
15
Artículo noveno, fracción XL de las Disposiciones Transitorias (DT) de la LISR de 2014
Julio 2014dividendo o utilidad, percibido por la persona moral
residente en México.16
Por otra parte, tratándose de otros ingresos distin-
tos de dividendos, la conversión cambiaria respectiva
se efectuará considerando el promedio mensual de
los tipos de cambio diarios publicados en el DOF en
el mes de calendario en el que se pague el ISR en
...en caso de que el contribuyente
el extranjero, ya sea mediante retención o entero.17
no disminuyera en un ejercicio fiscal el
PLAZO DEL ACREDITAMIENTO remanente del ISR pendiente de acre-
En caso de que el ISR acreditable, siempre que ditar de ejercicios anteriores, pudiendo
éste se encuentre dentro del límite aplicable antes haberlo hecho, perderá el derecho a ha-
indicado, no pueda acreditarse total o parcialmente, cerlo en los ejercicios posteriores y hasta
las personas físicas y morales residente en el país
por la cantidad en la que pudo haberlo
podrán efectuar dicho acreditamiento en los 10 ejer-
cicios siguientes, hasta agotarlo.18 efectuado.
Para efectos de realizar tal acreditamiento se apli-
carán, en lo conducente, las disposiciones en materia exceder el límite de acreditamiento aplicable, no será
de determinación de pérdidas fiscales incurridas en deducible esa parte para efectos de la determinación
ejercicios anteriores pendientes de aplicar, actuali- del impuesto del ejercicio.20 La disposición anterior
zadas por inflación. fue incorporada del artículo 7, segundo párrafo del
En este sentido, considero que se aplicarían las RISR.
mismas reglas en materia de actualización de pér- Considero que lo anterior no resulta proporcional
didas fiscales pendientes de amortizar para el rema- y equitativo, toda vez que el contribuyente residente
nente del ISR pagado en el extranjero pendiente de en el país está obligado a acumular la totalidad del
acreditamiento.19 ingreso bruto que corresponda.
Asimismo, en caso de que el contribuyente no dis- En ese sentido, algunos convenios para evitar la
minuyera en un ejercicio fiscal el remanente del ISR doble tributación, así como algunas legislaciones fis-
pendiente de acreditar de ejercicios anteriores (del cales, prevén un método de deducción en lugar de
mismo modo que la pérdida fiscal de ejercicios ante- uno de acreditamiento respecto del impuesto paga- 65
riores), pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho do en la fuente por el ingreso correspondiente. Es por
a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por ello que debería considerarse el ISR no acreditable
la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. Por como una partida deducible, en su caso.
tanto, es importante verificar los remanentes del ISR
acreditables al final de cada ejercicio, a efecto de no PRELACIÓN DEL ACREDITAMIENTO DEL
arriesgar la pérdida de este derecho. ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO
En virtud de que el citado artículo 5 de la LISR no
NO DEDUCIBILIDAD DEL ISR PAGADO EN señala el orden o la prelación con la que las personas
EL EXTRANJERO NO ACREDITABLE morales residentes en el México deben realizar el
En el evento de que parte del ISR pagado en el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, se
extranjero no pueda ser acreditable por virtud de precisa mediante el Criterio Normativo emitido por
16
Artículo 5, décimo cuarto párrafo, primera oración de la LISR
17
Artículo 5, décimo cuarto párrafo, segunda oración de la LISR
18
Artículos 5, duodécimo párrafo, primera oración, y 57, párrafo cuarto de la LISR
19
Artículos 5, duodécimo párrafo, segunda oración, 57, párrafo tercero de la LISR
20
Artículo 5, décimo tercer párrafo de la LISR
Julio 2014el SAT, 44/2013/ISR que; “se considera que el mismo que los contribuyentes no podrán acreditar el exce-
se puede acreditar contra el ISR que les corresponda dente del ISR pagado en el extranjero de referen-
pagar en el país a dichas personas morales, antes cia, cuando el Procedimiento Amistoso concluya sin
de acreditar los pagos provisionales del ejercicio”. acuerdo o bien, cuando éste termine con un acuerdo
amistoso que no sea aceptado por esos contribuyen-
ACREDITAMIENTO EN ESCISIÓN tes (en esos casos habrá que contemplar la solicitud
DE SOCIEDADES de devolución del impuesto pagado en exceso a la
En caso de escisión de sociedades, la sociedad es- autoridad fiscal del país fuente); en cambio, sí podrán
cindente es la que tiene exclusivamente el derecho efectuar el acreditamiento del impuesto cuando el
de efectuar el acreditamiento del ISR pagado en el procedimiento amistoso concluya con un acuerdo y
extranjero, bajo los límites aplicables. Sin embar- los contribuyentes lo acepten.
go, cuando la escindente desaparezca, ésta podrá
transmitir el derecho mencionado a las sociedades REQUISITO DE LA DOCUMENTACIÓN
escindidas en la proporción en que se divida el capital COMPROBATORIA
social con motivo de la escisión.21 Los contribuyentes que tengan de efectuar el acre-
ditamiento del ISR pagado en el extranjero, bajo los
ACREDITAMIENTO EN FUSIÓN DE SOCIEDADES límites aplicables, deberán contar con la documen-
No existe disposición alguna que regule la transmi- tación comprobatoria del pago del impuesto corres-
sión del derecho de acreditamiento del ISR pagado pondiente en todos los casos.24
en el extranjero de la sociedad fusionada a la socie- Por otra parte, tratándose del ISR retenido en paí-
dad fusionante. ses con los que México tenga celebrados acuerdos
Bajo este escenario, serían aplicables las reglas amplios de intercambio de información, a que hace
relativas a la transmisión de derechos personales referencia la regla I.2.1.1. de la RM para 2014, ante-
del contribuyente en materia de pérdidas fiscales por riormente citada, sólo bastará contar con una cons-
amortizar; por lo que se perdería el ISR acreditable tancia de retención.25
de referencia.22
ESTABLECIMIENTOS
APLICACIÓN DE LOS TRATADOS PARA PERMANENTES EN EL PAÍS
EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Tratándose de establecimientos permanentes de
66 Los contribuyentes que hayan pagado en el extran- residentes en extranjero en México, que tengan in-
jero el ISR en un monto que exceda al previsto en el gresos que sean atribuibles a dichos establecimien-
Tratado para Evitar la Doble Tributación que, en su tos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el
caso, sea aplicable al ingreso de que se trate, sólo extranjero, podrán efectuar el acreditamiento del ISR
podrán acreditar el excedente una vez que se haya que corresponda, en los mismos términos indicados
agotado el procedimiento de resolución de contro- en los párrafos anteriores, únicamente por aquellos
versias o “Procedimiento Amistoso”, establecido en ingresos atribuibles que hayan sido sujetos a reten-
los términos de ese mismo Tratado.23 ción del impuesto en el extranjero.26 La disposición
En este contexto, finalmente se aclara mediante el anterior fue incorporada al artículo 7, primer párrafo
Criterio Normativo emitido por el SAT, 45/2013/ISR, del RISR. •
21
Artículo 5, octavo párrafo de la LISR
22
Artículos 5, duodécimo párrafo, segunda oración, y 57, párrafo sexto de la LISR
23
Artículo 5, décimo quinto párrafo de la LISR
24
Artículo 5, décimo sexto párrafo, primera oración de la LISR
25
Artículo 5, décimo sexto párrafo, segunda oración de la LISR
26
Artículo 5, vigésimo párrafo de la LISR
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