LOS INFORMES FINALES DEL PROYECTO BEPS Y LA PROPUESTA DE DIRECTIVA CONTRA LA ELUSIÓN FISCAL
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36 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 43-2016 / 36-59
LOS INFORMES FINALES DEL PROYECTO BEPS Y LA PROPUESTA DE
DIRECTIVA CONTRA LA ELUSIÓN FISCAL
JESÚS LÓPEZ TELLO
Abogado*
Los informes finales del proyecto BEPS y la The BEPS Final Reports and the proposal for an
propuesta de Directiva contra la elusión fiscal Anti-Tax Avoidance Directive
El 28 de enero de 2016 la Comisión Europea presentó un paquete de On January 28, 2016, the European Commission presented its Anti
medidas contra la elusión fiscal, con el propósito confeso de ayudar a Tax Avoidance Package, which calls on Member States to take a
los Estados miembros a tomar una posición fuerte y coordinada fren- stronger and more coordinated stance against tax avoidance and to
te a la elusión fiscal y de asegurar que las compañías pagan impues- ensure that companies pay tax wherever they make their profits. Key
tos en el lugar donde obtienen beneficios. Pieza clave del paquete es element of the package is a Directive that proposes six legally-binding
una Directiva que propone seis medidas antiabuso, las cuales debe- anti-abuse measures, which all Member States should apply against
rían ser aplicadas por todos los Estados miembros contra las formas common forms of aggressive tax planning. This proposal of Directive
más comunes de planificación fiscal agresiva. Esta propuesta de cannot be understood without the OECD Action Plan on Base Erosion
Directiva no puede ser entendida sin el proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), endorsed by the G20 Leaders in Septem-
and Profit Shifting), desarrollado por la OCDE con el apoyo del G20, ber 2013, and whose final conclusions were published in October
y cuyas conclusiones finales se publicaron en octubre de 2015. Este 2015. This paper examines and comments such final conclusions and
artículo examina dichas conclusiones y las seis medidas antiabuso the six legally-binding anti-abuse measures included in the proposal
contenidas en la propuesta de Directiva contra la elusión fiscal. of Anti-Tax Avoidance Directive.
PALABRAS CLAVE KEY WORDS
Impuesto sobre Sociedades, Paquete de lucha contra la elusión Corporate taxation, Anti Tax Avoidance Package, BEPS, BEPS
fiscal, BEPS, Informes finales BEPS, Directiva contra la elusión Final Reports, Anti Tax Avoidance Directive, ATAD.
fiscal, ATAD.
Fecha de recepción: 13-6-2016 Fecha de aceptación: 15-6-2016
A · INTRODUCCIÓN frente. Y lo hace distinguiendo la enfermedad de su
síntoma, aunque no lo explicite así.
El 28 de enero de 2016 la Comisión Europea pre-
sentó un paquete de medidas contra la elusión fis- La enfermedad está en que las normas vigentes que
cal con el propósito confeso de ayudar a los Estados regulan la imposición sobre los beneficios de las
miembros a tomar una posición fuerte y coordina- sociedades necesitan reforma. Dichas normas ya no
da frente a la elusión fiscal y de asegurar que las se adecuan al entorno económico actual, continua-
compañías pagan impuestos en el lugar donde mente más globalizado, móvil y digital. La cada vez
obtienen beneficios. mayor complejidad de los modelos de negocio y de
las estructuras corporativas del mundo contempo-
Pieza clave del paquete es una Directiva que propo- ráneo ha hecho más sencillo trasladar beneficios de
ne seis medidas antiabuso, las cuales deberían ser un país a otro y más difícil determinar qué país tie-
aplicadas por todos los Estados miembros contra ne derecho a gravar los beneficios de las empresas
las formas más comunes de planificación fiscal
multinacionales.
agresiva.
El síntoma es la creciente dificultad de los Estados
para proteger su base imponible, esto es, los bene-
B · ¿CUÁL ES EL PROBLEMA? ficios de las empresas que pueden someter a su
potestad de gravamen. Las leyes nacionales —dice
Con este sugerente título (What is the issue?), la la Comisión— ya no pueden ser completamente
Comisión identifica el problema al que el paquete efectivas dada la dimensión internacional de
de medidas contra la elusión fiscal pretende hacer muchas estructuras de planificación fiscal y el uso
de acuerdos contractuales que sitúan artificialmen-
* Abogado del Área de Derecho Fiscal de Uría Menéndez te la base imponible en otra jurisdicción, dentro o
(Madrid). fuera de la Unión Europea.ARTÍCULOS 37
Resulta gratificante un diagnóstico que, por una Buscando curar la enfermedad, y al hilo de la crisis
vez, haya anunciado la enfermedad y no solo su y de las crecientes necesidades de ingresos tributa-
síntoma, aunque lo haga sin diferenciar la una del rios para los Estados, la OCDE, apoyada por el
otro. Los últimos años de la práctica del Derecho G20 3, lanzó el proyecto conocido como BEPS,
tributario internacional han mostrado un proceso acrónimo de Base Erosion and Profit Shifting (en cas-
alarmante de demonización de las empresas mul- tellano, Erosión de Bases y Traslado de Beneficios).
tinacionales, y de la sociedad mercantil en gene- El proyecto se completó en octubre de 2015. Pro-
ral, permanentemente acusada de vivir para no pone un conjunto de medidas para la reforma de
pagar impuestos. En fin, aunque suene molesto y algunas de las normas que tradicionalmente han
en cierto modo herético en estos tiempos de disciplinado la imposición internacional sobre los
corrección política en 140 caracteres 1, la ciencia beneficios de las empresas y, en sus propias pala-
económica tiene dicho desde antiguo que los bras, pretende asegurar que los impuestos se
impuestos son un coste para las empresas, y como paguen allí donde la actividad económica se desa-
el fin jurídico de toda compañía mercantil es obte- rrolle.
ner ganancias 2, está en su ser natural tratar de
ahorrar impuestos, por lo que acusarlas de hacer La Comisión Europea considera esencial que los
aquello para lo que la ciencia jurídica las ha dise- Estados miembros implementen las conclusiones
ñado es infantil y paradójico. Son los poderes del proyecto BEPS de una manera coordinada.
públicos quienes deben encauzar ese ánimo lucra- Entiende necesario asegurar que el Mercado Único
tivo que les es consustancial, aprobando las leyes no se vea obstaculizado por diferentes aplicaciones
que sean necesarias para preservar la justicia y e interpretaciones de las normas propuestas por
prevenir los abusos. Y para aprobar tales leyes, BEPS. Aunque la introducción de medidas unilate-
singularmente en el ámbito tributario, es esencial rales puede ser vista por los Estados miembros
que los agentes públicos, tan pronto detecten como una solución a corto plazo en relación con
incongruencias u obsolescencias normativas, pro- los problemas más urgentes, la Unión Europea tie-
muevan con toda celeridad los cambios que sean ne que estar segura —dice la Comisión— de que
precisos en las reglas del juego para que los inte- un incremento de las medidas antiabuso nacionales
reses públicos no resulten insatisfechos. La deja- no socavará o minará («undermine» es el verbo
ción de esta función de impulso de cambios nor- inglés utilizado) el Mercado Único, la creación de
mativos inmediatos ha sido a nuestro juicio un mercado de capitales en la Unión ni el atractivo
evidente en las Administraciones fiscales de general de Europa a nivel global.
muchos países desarrollados, que han preferido el Otra reflexión luminosa que no debiera haberse
camino fácil del show en los medios y la alharaca debido hacer, pero que resulta desafortunadamente
de la simulación y el abuso de derecho en lugar procedente en un universo tributario como el
del trabajo duro que demanda la promoción de actual, dominado por el becerro de oro de la norma
reformas legislativas rigurosas y a la vez consen- general antiabuso, nido de inseguridad jurídica y
suadas y cercanas a la realidad del tiempo en que refugio de administraciones poco dadas al trabajo
han de ser aplicadas. Pero sucede que llega un riguroso y oscuro de la reforma normativa funda-
momento en que hay que enfrentar la enfermedad mentada y pronta.
y no solo combatir sus síntomas. Eso sí, por el
camino se ha producido, y se sigue produciendo, Se ve la Comisión así obligada a recordar que la
el desgraciado efecto de inocular en la opinión integración económica europea ha incrementado el
pública mensajes indiscriminados de fraude y bienestar de los ciudadanos, aumentando opciones
abuso que en muchas ocasiones no han sido, ni y removiendo fronteras, y que ha ayudado a las
son, otra cosa que culpar a los agentes económi- empresas a acceder a mercados más amplios, apro-
cos de la dejadez de las Administraciones fiscales vechando nuevas fuentes de financiación y locali-
en promover lo necesario para que las leyes tribu-
tarias vayan al compás de los tiempos.
3 El Grupo de los 20 (G20) es un foro de 19 países, más la
Unión Europea, que se reúne regularmente desde 1999. Está
constituido por siete de los países más industrializados del mun-
1 La longitud tradicional de un mensaje de Twitter. do —Alemania, Canadá, Estados Unidos, Francia, Italia, Japón y
2 El Código de Comercio sigue diciendo (ex. artículo 116) que Reino Unido— (G7), más Rusia (G8), más once países emer-
el contrato de compañía es aquel por el cual dos o más perso- gentes (Arabia Saudita, Argentina, Australia, Brasil, China, Corea
nas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o del Sur, India, Indonesia, México, Sudáfrica y Turquía), y la
alguna de estas cosas para obtener lucro. Unión Europea como bloque económico.38 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 43-2016 / 36-59
zando sus actividades de acuerdo con las condicio- Sin embargo, hay ciertos modelos de negocio y
nes económicas, en lugar de estar limitadas por las características particulares de la economía digital
fronteras nacionales. Ello ha incrementado expo- que agravan los riesgos BEPS (esto es, los riesgos de
nencialmente la movilidad de bienes y servicios y erosión de la base imponible nacional y el traslado
de factores de producción dentro de la Unión Euro- artificial de beneficios entre jurisdicciones). Esto se
pea, y muy especialmente la movilidad del capital, ha tenido en cuenta en el trabajo desarrollado en el
lo que ha mejorado la asignación de los recursos. resto de acciones, así, por ejemplo, en la Acción 3
Comoquiera que la imposición sobre la renta de las sobre normas de transparencia fiscal internacional
actividades económicas desarrolladas en la Unión (con una modificación en la definición de renta
continúa siendo esencialmente una competencia susceptible de imputación que comprende la impu-
nacional, la Comisión considera fundamental una tación de ingresos derivados de la economía digi-
implementación fluida («smooth») y coordinada de tal), en la Acción 8-10 (con una revisión de los cri-
los nuevos estándares nacidos de BEPS para evitar terios de precios de transferencia para abordar los
fricciones en el Mercado Único derivadas de obstá- riesgos planteados por la economía digital) o en la
culos fiscales. Acción 7 en la definición del concepto de estableci-
miento permanente (para prevenir que los contri-
Así las cosas, si es esencial que los Estados miem- buyentes eludan la definición actual mediante el
bros de la Unión Europea implementen las conclu- uso de nuevos modelos de negocio).
siones del proyecto BEPS de una manera coordina-
da, lo primero será conocer esas conclusiones.
2 · Acción 2. Neutralizar los efectos de los
mecanismos híbridos (Neutralising the Effects of
C · LAS CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES Hybrid Mismatch Arrangements)
DE BEPS
Los denominados mecanismos híbridos explotan
Como ya está dicho, la OCDE, apoyada por el G20, las diferencias en el régimen fiscal de un tipo de
lanzó el proyecto conocido como BEPS. Se ha trata- entidad o de un contrato o instrumento jurídico en
do de un plan de desarrollo de 15 acciones, cuyos dos o más jurisdicciones buscando no tributar en
informes finales se publicaron en octubre de 2015 ninguna de ellas (la llamada doble no imposición).
y fueron apoyados por los líderes del G20 en
noviembre de ese año. El informe final señala tres posibles resultados de
un mecanismo híbrido:
Veamos cada una de ellas en particular, con la
advertencia de que habremos de hacerlo de forma 1. Resultado de deducción / no inclusión (D/NI
necesariamente sucinta, pues cada uno de esos outcome), que tiene lugar cuando un pago inter-
informes finales es en sí mismo extenso 4 y además nacional es fiscalmente deducible de acuerdo
será motivo, seguro, de abundante literatura cientí- con las leyes de una jurisdicción y no se incluye
fica. Queda advertido también que los nombres en entre la renta gravable en la jurisdicción donde
castellano de las acciones son los que ha puesto la el pago se recibe.
propia OCDE. 2. Resultado de doble deducción (DD outcome),
que sucede cuando un único pago origina dos
deducciones, por ejemplo, porque lo es tanto
1 · Acción 1. Abordar los retos de la economía en la matriz como en la filial o porque haya sido
digital para la imposición (Addressing the Tax hecho por una entidad que tiene residencia fis-
Challenges of the Digital Economy) cal dual (reside a la vez en dos jurisdicciones
diferentes, en una por ser la jurisdicción de
El informe final concluye que, puesto que la econo- constitución y en otra por tener en ella la sede
mía digital está hoy en día confundida en la propia de su dirección efectiva).
economía en su conjunto, no es posible aislar la
3. Resultado indirecto de deducción / no inclusión
economía digital del resto de la economía para lle-
(indirect D/NI outcome), que ocurre cuando un
var a cabo un análisis separado a efectos fiscales.
pago internacional es fiscalmente deducible de
acuerdo con las leyes de una jurisdicción y se
4 Por ejemplo, el informe final de la Acción 1 tiene 290 pági- compensa con un crédito fiscal en la jurisdic-
nas, o 114 el de la Acción 6. ción donde el pago se recibe.ARTÍCULOS 39
El proyecto BEPS ha desarrollado una metodología El desarrollo está en el artículo 15 LIS, que contie-
común para abordar los mecanismos híbridos, de ne al menos una regla directamente subsumible en
forma que se produzca convergencia entre los regí- parte de las recomendaciones de la Acción 2 de
menes fiscales de las jurisdicciones involucradas BEPS. Nos referimos a la letra j) de dicho artículo,
para neutralizar los resultados de los mecanismos según la cual no tendrán la consideración de gastos
híbridos. La metodología consiste en que las juris- fiscalmente deducibles:
dicciones adopten unas ciertas normas, que se divi-
«Los gastos correspondientes a operaciones realiza-
den en una respuesta primaria y una norma defen-
das con personas o entidades vinculadas que, como
siva, esta última prevista para el caso de que la consecuencia de una calificación fiscal diferente en
respuesta primaria no haya sido aplicada en la estas, no generen ingreso o generen un ingreso exen-
jurisdicción del pagador. Las normas recomendadas to o sometido a un tipo de gravamen nominal infe-
funcionan, en síntesis, del modo siguiente: rior al 10 por ciento».
1. Resultado de deducción / no inclusión (D/NI Puede reconocerse en esta norma la respuesta pri-
outcome): la respuesta primaria consiste en maria a un resultado de deducción / no inclusión
negar la deducción a nivel del pagador, mien- (D/NI outcome) de un mecanismo híbrido. La nor-
tras la norma defensiva sería la inclusión del ma, no obstante, va más allá, pues basta un resulta-
pago entre la renta ordinaria del receptor. do de tributación reducida en la jurisdicción del
2. Resultado de doble deducción (DD outcome): la receptor del pago para desencadenar la no deduci-
respuesta primaria es denegar la deducibilidad bilidad en sede del pagador español.
del pago en cualquiera de las jurisdicciones. La Además, y aunque no incardinables con claridad en
norma defensiva propuesta sería la negativa a la la Acción 2 de BEPS, hay otras dos reglas en el artí-
deducción en la jurisdicción del pagador. culo 15 LIS, concretamente en su letra a), que res-
3. Resultado indirecto de deducción / no inclusión ponden a problemas derivados de instrumentos
(indirect D/NI outcome): la respuesta primaria financieros híbridos clásicos (las acciones y partici-
consiste en negar la deducción en sede del paciones privilegiadas y preferentes y los préstamos
pagador, y en este caso no se ha considerado participativos), si bien las soluciones de la LIS no se
necesario que exista una norma defensiva. ajustan en este caso a la metodología BEPS para el
tratamiento de mecanismos híbridos. Dichas solu-
Nuestra vigente Ley del Impuesto sobre Socieda- ciones son puramente unilaterales y no toman en
des, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre («LIS»), cuenta lo que suceda en la jurisdicción de recep-
ya anticipó su versión de algunas de las propuestas ción del pago, no obstante suponer una respuesta
del proyecto BEPS incluso antes de los informes primaria de negativa a la deducibilidad del pago en
finales de la OCDE, que como ya está dicho son de sede del pagador. Así, dice la letra a) del artículo 15
octubre de 2015 5. Una de esas medidas unilate- LIS que no tendrán la consideración de gastos fis-
ralmente anticipadas, justo lo que la Comisión calmente deducibles:
encarece ahora a los Estados miembros que no
hagan sin la necesaria coordinación en el seno de la «Los que representen una retribución de los fondos
Unión, se refiere al «caso del tratamiento de los híbri- propios.
dos», según expresión que tomamos del Preámbulo A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la
de la LIS. consideración de retribución de fondos propios, la
correspondiente a los valores representativos del
capital o de los fondos propios de entidades, con
5 Aquí puede encontrarse un depurado ejemplo de esa cosa
tan española de no llegar o pasarse. El origen de la reforma del independencia de su consideración contable.
Impuesto sobre Sociedades culminada en la Ley 27/2014 estuvo
en el «Informe de la Comisión de expertos para la reforma del Asimismo, tendrán la consideración de retribución
sistema tributario español», publicado en febrero de 2014. Salvo de fondos propios la correspondiente a los préstamos
error u omisión, a lo largo de sus 436 páginas no hay una sola participativos otorgados por entidades que formen
mención al proyecto BEPS, en marcha desde septiembre de
2013. La misma sorpresa causa que, prácticamente un año antes parte del mismo grupo de sociedades según los cri-
de que se aprueben las recomendaciones del proyecto BEPS en terios establecidos en el artículo 42 del Código de
los correspondientes grupos de trabajo de la OCDE, ya exista un Comercio, con independencia de la residencia y de
proyecto de ley español, luego ley entera y verdadera, que con-
vierte en norma de obligado cumplimiento algunas de esas la obligación de formular cuentas anuales consoli-
imaginadas recomendaciones. dadas».40 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 43-2016 / 36-59
3 · Acción 3. Refuerzo de la normativa sobre CFC dad controlada y (vi) las reglas para prevenir o eli-
(Strengthening CFC Rules) minar la doble imposición.
Hay que destacar que, en materia de definición de
Las normas de transparencia fiscal internacional
la renta transparentable, el informe final presenta
(CFC rules) están diseñadas para evitar que los con-
tres posibles enfoques que pueden ser adoptados
tribuyentes erosionen su base imponible nacional
por las normas CFC a la hora de considerar las ren-
situando rentas en una sociedad extranjera que tas de la sociedad controlada como transparenta-
controlan, usualmente localizada en un territorio bles a sus socios:
de baja tributación. Las normas CFC fueron intro-
ducidas por los Estados Unidos en 1962 6 y luego ii(i) El enfoque de lista, consistente en clasificar las
copiadas por una gran cantidad de países. A España rentas en categorías, normalmente de acuerdo
llegaron en 1994, con la Ley 42/1994, de 30 de con su denominación jurídica (dividendos,
diciembre. Son normas antiabuso que reaccionan intereses, regalías, etc.), pero también de
contra una acción de los contribuyentes que a su acuerdo con otros criterios, como la relación
vez responde a un principio general de la imposi- entre las partes (rentas derivadas de operacio-
ción universalmente aplicado. Ese principio es que nes entre partes vinculadas) o la fuente de la
los beneficios obtenidos por las sociedades no tri- renta (por ejemplo, plusvalías derivadas de
butan en cabeza de sus socios hasta que no les son inmuebles no afectos a actividades económi-
distribuidos como dividendos. La acción de los cas). Las normas CFC se aplicarían a las cate-
contribuyentes que abusa de ese principio es la de gorías de rentas incluidas en la lista y obteni-
situar de manera artificial rentas en sociedades bajo das por la sociedad controlada.
su control en territorios de nula o baja tributación i(ii) El enfoque de sustancia, cuyo punto de vista
y no repartir dividendos. La técnica esencial de las es un juicio sobre si la renta o rentas obtenidas
normas CFC, que pueden llegar a una sofisticación por la sociedad controlada derivan o no de
extrema, consiste en gravar directamente en cabeza actividades económicas genuinas. Las normas
del socio (transparentar, en terminología impositiva CFC se aplicarían a aquellas rentas de la socie-
española) las rentas remansadas en la sociedad con- dad controlada que no deriven de actividades
trolada, aunque no hayan sido objeto de distribu- económicas genuinas.
ción.
(iii) El enfoque de la remuneración excesiva del
En este punto, el proyecto BEPS nace como res- capital, que mira si existen remuneraciones
puesta a la constatación de que los contribuyentes extraordinarias de los fondos propios (funda-
han desarrollado prácticas que les permiten evitar mentalmente en forma de intereses o regalías)
las normas CFC clásicas. Por ejemplo, las normas que permanecen en la sociedad controlada,
CFC clásicas definen las características que ha de incluso después de aplicar las normas sobre
reunir la sociedad controlada para que le resulte de precios de transferencia. Las normas CFC se
aplicación el régimen, y los contribuyentes pueden aplicarían al exceso de remuneraciones.
operar sobre ellas para evitarlas (elección de la for-
ma jurídica de la sociedad controlada, fragmenta- El informe señala que los Estados pueden elegir
ción del nivel de participación y control, distribu- uno de estos enfoques o combinar dos de ellos. Y
ción de las rentas entre múltiples sociedades los enfoques pueden a su vez ser aplicados sobre
controladas, etc.). una base de entidad o transaccional. La aplicación
sobre una base de entidad supone que toda la renta
El informe final propone opciones para el diseño de de la sociedad controlada, o ninguna, será transpa-
normas CFC en seis diferentes ámbitos: (i) la defi- rentada a sus socios dependiendo de si la mayoría
nición de sociedad controlada, (ii) las excepciones de esa renta queda incluida en la definición de ren-
a esa definición y los requerimientos de umbrales ta transparentable. Bajo una aproximación transac-
cuantitativos a cumplir, (iii) la definición de la ren- cional, algunas rentas pueden ser todavía transpa-
ta transparentable, (iv) las reglas para el cómputo rentadas a los socios aunque la mayoría de las
de la renta transparentable, (v) las reglas para atri- rentas de la sociedad controlada no sean calificadas
buir la renta transparentada a los socios de la socie- como rentas transparentables.
Otra de las recomendaciones BEPS (entonces
6 Internal Revenue Code, Chapter 1, Subchapter N, Part III, potenciales) que fueron anticipadas en noviembre
Subpart F. de 2014 por la nueva Ley del Impuesto sobreARTÍCULOS 41
Sociedades fue la relativa a la transparencia fiscal que ésta paga están exentos en la jurisdicción
internacional, nuestras CFC rules, y así lo subraya de la matriz;
su preámbulo.
b) los grupos de sociedades pueden endeudar
En efecto, el régimen español de transparencia fis- grandemente a sus compañías filiales, utilizan-
cal internacional fue modificado en el sentido de do la deducción de unos intereses excesivos
adoptar un enfoque de sustancia, además del de como medio para evitar pagar impuestos sobre
lista tradicional en nuestras normas, a la hora de los beneficios locales de las filiales.
definir la renta transparentable. Así, el artículo 100
LIS tiene ahora un apartado 2, antes inexistente, El primer escenario de abuso es difícilmente com-
que dispone lo siguiente: prensible como tal. Se trata simplemente del efecto
querido por las normas para evitar la doble imposi-
«2. Los contribuyentes imputarán la renta total ción internacional cuando se usa uno de los dos
obtenida por la entidad no residente en territorio mecanismos técnicos posibles, el de exención, pre-
español, cuando esta no disponga de la correspon- sente en las legislaciones nacionales y en los conve-
diente organización de medios materiales y perso- nios bilaterales y multilaterales prácticamente des-
nales para su realización, incluso si las operaciones de la misma génesis de la fiscalidad internacional.
tienen carácter recurrente». Todavía más, el método de exención goza del mejor
El enfoque de sustancia así reconocido tiene ade- predicamento doctrinal desde una perspectiva cien-
más carácter preferente respecto del de lista de ren- tífica.
tas transparentables, pues el apartado 3 siguiente No hace mucho tiempo, el Institute for Fiscal Stu-
del mismo artículo 100 LIS comienza diciendo: dies del Reino Unido, un centro privado e indepen-
«3. En el supuesto de no aplicarse lo establecido en diente de investigación económica, decidió crear
el apartado anterior, se imputará únicamente la un comité para «identificar las características de un
renta positiva que provenga de cada una de las buen sistema de impuestos para una economía abierta
siguientes fuentes:». del siglo XXI y sugerir cómo el sistema impositivo bri-
tánico, en particular, podría reformarse para aproxi-
Así pues, la legislación española del Impuesto sobre marse a ese ideal». El comité encargado de llevar a
Sociedades ya tiene anticipada la esencia de la cabo el proyecto se constituyó en 2006 bajo la pre-
Acción 3 del proyecto BEPS según las recomenda- sidencia del profesor James Mirrlees, Premio Nobel
ciones de su informe final, pues las normas CFC de Economía, y publicó sus trabajos en 2010 y
españolas ya combinan los enfoques de sustancia y 2011 7.
de lista, y bajo una aproximación transaccional.
Pues bien, el informe Mirrlees 8 señala que, en el
interior de un país, es normal que los dividendos
4 · Acción 4. Limitar la erosión de la base pagados por una filial situada en el país no se traten
imponible por vía de deducciones en el interés y como renta gravable cuando se reciben por la socie-
otros pagos financieros (Limiting Base Erosion dad matriz. La razón de esta exención es evidente,
via Interest Deductions and Other Financial sigue diciendo. Se supone que los beneficios con
Payments) cargo a los cuales se pagan estos dividendos han
sido gravados como renta de la filial. Si se cargara
Las leyes fiscales tratan comúnmente la deuda y el un impuesto adicional cuando se reciben tales divi-
capital de diferente manera. Los intereses de deu- dendos por la sociedad matriz, ello significaría que
das son normalmente deducibles para el pagador, los beneficios obtenidos por la filial y pagados a la
mientras los dividendos son generalmente no matriz estarían sujetos a más imposición que los
deducibles para el pagador y disfrutan en el percep- beneficios obtenidos directamente por la matriz.
tor de algún mecanismo técnico para evitar la doble Esta doble imposición penalizaría a los grupos de
imposición, sea de deducción o de exención. Así las sociedades que estructuran sus actividades en el
cosas, los trabajos BEPS señalan dos posibles esce-
narios de abuso:
7 Dimensions of Tax Design, The Mirrlees Review (2010), y Tax
a) los grupos de sociedades pueden aprovechar by Design, The Mirrlees review (2011), Oxford University Press.
ese tratamiento diferenciado en un contexto Traducción al castellano: Diseño de un sistema tributario óptimo.
Informe Mirrlees, Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid,
internacional deduciendo los intereses en la 2013.
jurisdicción de la filial mientras los dividendos 8 Op. cit., pág. 480.42 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 43-2016 / 36-59
interior del país con sociedades filiales. La exención do la deducción de gastos financieros netos a un
de los dividendos recibidos de las sociedades filia- porcentaje fijo del EBITDA 10 de la entidad. El por-
les asegura, simplemente, que los beneficios gene- centaje fijo estaría en un rango entre el 10 y el 30 %.
rados por la matriz y por la filial se gravan al mis-
El informe final ofrece a los Estados una serie de
mo tipo, evitando esta distorsión en la elección de
opciones para adaptar la regla a sus necesidades o
forma organizativa. El informe Mirrlees remacha el
capacidades. Así:
clavo añadiendo que, a la inversa, en los casos en
que los beneficios de la filial no se hayan gravado 1) Los Estados pueden permitir una mayor deduc-
por causa de incentivos fiscales a la inversión u ción de gastos financieros netos tomando en
otros, la exención interna de los dividendos asegura cuenta el endeudamiento del grupo de socieda-
que el beneficio pretendido con el incentivo fiscal des al que la entidad pertenezca.
no se pierde con el reparto del dividendo. 2) Los Estados pueden establecer un umbral míni-
Inmediatamente a continuación de estas reflexiones mo de gastos financieros (de minimis thresold),
sobre la exención de dividendos internos, el infor- de manera que las entidades con un volumen
me Mirrlees señala que cuando se reciben dividen- de gastos financieros netos por debajo del
dos de una sociedad filial ubicada en otro país umbral mínimo los deducen íntegramente, sin
habría también una doble imposición de los bene- aplicar la regla del porcentaje fijo sobre el EBIT-
ficios subyacentes, los cuales habrían sido gravados DA.
al tipo del impuesto sobre la renta de las socieda- 3) Los Estados pueden permitir a las entidades que
des, y de acuerdo con las normas para calcular los deduzcan en el futuro gastos financieros netos
beneficios gravables, del país de origen donde esté que no pudieron deducir en el ejercicio por
ubicada la filial. Tanto el tipo como la base podrían exceder del porcentaje fijo sobre el EBITDA de
ser distintos de los del país de residencia de la ese ejercicio. También pueden permitir la tras-
empresa matriz, pero si se gravaran los dividendos lación al futuro de capacidad de deducción de
recibidos de las filiales extranjeras como ingresos gastos financieros no utilizada en el ejercicio
ordinarios de la sociedad matriz, en la mayoría de por no llegar los gastos financieros netos del
los casos esto supondría una imposición considera- ejercicio al porcentaje fijo sobre el EBITDA de
blemente más elevada de la renta generada por las ese ejercicio.
inversiones internacionales que de la renta genera-
da por las inversiones interiores 9. 4) Los Estados pueden excluir del cálculo gastos
financieros devengados en relación con présta-
En fin, que, como se acaba de ver, el método de mos específicos de terceros usados para finan-
exención como método para evitar la doble impo- ciar proyectos de interés público.
sición internacional, además de reconocido en el
Modelo de Convenio de la OCDE y comúnmente Finalmente, las entidades bancarias y aseguradoras
aplicado en multitud de tratados internacionales, deben estar sujetas a normas específicas (a comple-
goza de sólidas apoyaturas científicas, por lo que tar por la OCDE en 2016), dado el papel funda-
sustentar en su mera aplicación una sospecha de mental que en los modelos de negocio de estas
abuso no está a nuestro juicio justificado. entidades juegan los gastos financieros.
Cosa distinta es el segundo escenario antes referido, Incluso bien por delante de la nueva Ley del
esto es, que los grupos de sociedades pueden Impuesto sobre Sociedades, esta recomendación
endeudar grandemente a sus compañías filiales, del proyecto BEPS ya estaba implementada en
utilizando la deducción de unos intereses excesivos España en la legislación de ese impuesto desde
como medio para evitar pagar impuestos sobre los 2012 11, siguiendo de cerca el precedente alemán,
beneficios locales de las filiales. introducido en 2008.
Para contrarrestar este posible escenario, el informe En la regulación de la LIS vigente (artículo 16) el
final recomienda establecer un límite general a la porcentaje fijo límite es del 30 %, y se hace uso de
deducción de gastos financieros, mediante un por-
centaje fijo. Se trata de una regla que opera limitan-
10 Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortisa-
tion.
11 Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se
9 En el supuesto de que exista una exención aplicable a divi- introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigi-
dendos internos, como el informe Mirrless da por hecho. das a la reducción del déficit público.ARTÍCULOS 43
prácticamente todas las opciones que el proyecto dichas dudas son suficientes para justificar la sus-
BEPS ofrece, esto es, cálculo del límite a nivel de pensión solicitada.
grupo fiscal, umbral mínimo (un millón de
El debate sigue su curso, pues el Bundesfinanzhof
euros), posibilidad de trasladar al futuro excesos
remitió la cuestión el 10 de febrero de este año al
de gastos y de capacidad de deducción, y no apli-
cación del porcentaje fijo a entidades de crédito y Tribunal Constitucional alemán (Bundesverfassungs-
aseguradoras. gericht, BVerfG) para una decisión definitiva sobre
la constitucionalidad de la limitación.
Como tendremos ocasión de ver, la limitación de
gastos financieros netos a un porcentaje fijo del
EBITDA está destinada a ser una de las normas 5 · Acción 5. Combatir las prácticas tributarias
más importantes de la futura Directiva contra las perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia
prácticas de elusión fiscal, y en este contexto y la sustancia (Countering Harmful Tax Prectices
hemos de volver a llamar la atención sobre la sen- More Effectively, Taking into Account
tencia de 18 de diciembre de 2013 del Tribunal Transparency and Substance)
Supremo alemán (Tribunal Fiscal, Bundesfinan-
zhof), en la que expresó sus dudas sobre la consti- El informe final se centra primordialmente en los
tucionalidad de la norma alemana de limitación a regímenes fiscales preferenciales usados por los
la deducibilidad de gastos financieros. La senten- contribuyentes para situar artificialmente bajo su
cia se dictó en apelación contra la del Tribunal Fis- amparo rentas o beneficios (y en este sentido los
cal de Münster (Finanzgericht Münster) de 29 de regímenes tipo patent box merecen atención prefe-
abril de 2013. rente), y en la falta de transparencia asociada a cier-
El Bundesfinanzhof considera que la medida podría tas consultas o acuerdos tributarios (tax rulings 12).
vulnerar el derecho a la igualdad consagrado en el En relación con los regímenes fiscales preferencia-
artículo 3 de la Constitución alemana. En síntesis, les, el informe final recomienda abordarlos median-
el tribunal parte de que la limitación se desvía del te la aplicación del denominado nexus approach 13
concepto general de que los gastos de un negocio («mecanismo del nexo», en la terminología de la
deben ser deducibles en el período en que se incu- OCDE). El mecanismo del nexo supone en esencia
rre en ellos y constituyen una carga para el contri- que un régimen fiscal preferencial será admisible en
buyente. En consecuencia, no es compatible con el la medida en que requiera actividades sustanciales
principio del neto objetivo, pilar de la igualdad en por parte de la entidad que esté acogida a él, y se
el ámbito de la tributación sobre los beneficios de entiende que un régimen fiscal preferencial requie-
las empresas en el sistema tributario alemán, y que re actividades sustanciales cuando conceda benefi-
implica que el gravamen se produzca sobre los ren-
cios al contribuyente sólo en la medida en que éste
dimientos netos obtenidos por cada cual. Seguida-
desarrolle las actividades fundamentales para la
mente, el tribunal señala que una desviación del
generación de aquellos tipos de rentas que estén
principio del neto objetivo podría admitirse si sirve
cubiertos por el régimen preferencial.
para financiar un beneficio fiscal como una reduc-
ción de los tipos de gravamen, pero siempre que la El ejemplo del mecanismo del nexo aplicado a la
desviación suponga un incremento de la base propiedad industrial e intelectual (IP assets) resulta
imponible que afecte a la generalidad de los contri- muy ilustrativo de cómo funciona el mecanismo y
buyentes, lo que no es el caso de la limitación que por eso lo traemos a colación. Así, el párrafo 30 del
nos ocupa, pues en ella la no deducibilidad de gas- informe final de la Acción 5 viene a decir lo siguien-
tos financieros se aplica solo a los contribuyentes te: si una compañía solo tiene un activo IP y ha
que exceden de determinados umbrales. Finalmen- incurrido en todos los gastos de desarrollo del acti-
te, el Bundesfinanzhof tampoco advierte que concu- vo, el mecanismo del nexo permite que toda la ren-
rran en la limitación razones evidentes de lucha ta derivada del activo IP pueda aplicar el beneficio
contra el fraude, que sería el otro motivo que justi- fiscal. Sin embargo, cuando los modelos de negocio
ficaría la desviación respecto del principio del neto
objetivo. En su virtud, el tribunal ha dado la razón
al contribuyente, que pretendía la suspensión de la 12 Que la OCDE define como «decisiones administrativas rela-
ejecución de una liquidación basada en la norma tivas a contribuyentes concretos».
13 «A direct nexus between the income receiving benefits and
de limitación, señalando que alberga serias dudas the expenditures contributing to that income» (párrafo 28 del
sobre la constitucionalidad de la medida y que informe final de la Acción 5).44 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 43-2016 / 36-59
se complican, la aproximación no puede ser simple, En ningún caso se incluirán en el coeficiente ante-
y el mecanismo del nexo discrimina la renta que rior gastos financieros, amortizaciones de inmue-
puede aplicar el beneficio fiscal a través de un ratio bles u otros gastos no relacionados directamente con
de gastos. La idea es que la proporción de renta la creación del activo.
derivada del activo IP que puede beneficiarse del
La reducción prevista en este apartado también
régimen fiscal preferencial sea la misma que guar-
resultará de aplicación en el caso de transmisión de
den los gastos cualificados de desarrollo del activo
los activos intangibles referidos en el mismo, cuando
en que incurra la compañía titular del activo IP res-
dicha transmisión se realice entre entidades que no
pecto de sus gastos totales de desarrollo.
tengan la condición de vinculadas».
Este mecanismo del nexo en relación con el régi-
Para terminar lo relativo al mecanismo del nexo y
men español de patent box ya ha sido implementa-
las actividades sustanciales que han de desarrollar
do (con efectos a partir del 1 de julio de 2016) por
de acuerdo con él las entidades acogidas a regíme-
la Ley de Presupuestos para 2016 14, cuya exposi-
nes fiscales preferenciales, no podemos evitar hacer
ción de motivos dice que «en el Impuesto sobre Socie-
una breve referencia a los regímenes de entidades
dades se introduce una modificación en la forma de
tenedoras de participaciones en otras entidades
cálculo del incentivo fiscal de la reducción de las rentas
(entidades holding 15), respecto de las cuales la
procedentes de determinados activos intangibles, el
Administración tributaria española muchas veces
denominado internacionalmente «patent box», con el
persiste, fundamentalmente en vía de comproba-
objeto de adaptarla a los acuerdos adoptados en el seno
ción inspectora, en calificarlas como sociedades
de la Unión Europea y de la OCDE». La razón de la
patrimoniales y en exigir unos requisitos de sustan-
entrada en vigor a partir de 1 de julio de 2016 tiene
cia exorbitantes.
que ver directamente con BEPS. En efecto, el párra-
fo 63 del informe final de la Acción 5 establece que El párrafo 86 del informe final de la Acción 5 señala
no se permitirá que nuevos contribuyentes apli- que los regímenes fiscales preferenciales de entida-
quen regímenes de patent box contrarios al meca- des tenedoras de activos pueden ser clasificados en
nismo del nexo más tarde del 30 de junio de 2016. dos categorías: (i) aquellos que benefician a compa-
ñías tenedoras de activos variados y que obtienen
Queda por reproducir el artículo 23 LIS, continen-
diferentes tipos de rentas (e. g., intereses, alquileres
te del régimen español de patent box, en lo que aho-
y regalías), y (ii) aquellos que benefician solo a com-
ra interesa. Su apartado 1 dice así:
pañías tenedoras de participaciones en el capital de
«1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho otras entidades y solo obtienen dividendos y plusva-
de uso o de explotación de patentes, dibujos o mode- lías derivadas de la venta de las participaciones.
los, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de
Pues bien, dice el párrafo 87 siguiente del informe
derechos sobre informaciones relativas a experien-
final de la Acción 5 que el régimen de las entidades
cias industriales, comerciales o científicas, tendrán
holding presenta consideraciones de política fiscal
derecho a una reducción en la base imponible en el
diferentes de las de otros regímenes fiscales prefe-
porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por
renciales pues está enfocado hacia el alivio de la
ciento el resultado del siguiente coeficiente:
doble imposición económica. En consecuencia,
a) En el numerador, los gastos incurridos por la concluye, las entidades holding pueden no requerir
entidad cedente directamente relacionados con la mucha sustancia en orden a desarrollar su actividad
creación del activo, incluidos los derivados de la de tenencia y gestión de participaciones en el capi-
subcontratación con terceros no vinculados con tal de otras entidades 16.
aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por
Es de esperar que la obediente celeridad con que la
ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda
Administración tributaria española ha recibido el
superar el importe del denominador.
proyecto BEPS desde sus inicios se extienda igual-
b) En el denominador, los gastos incurridos por la enti- mente a párrafos como los que se acaban de citar.
dad cedente directamente relacionados con la creación
del activo, incluidos los derivados de la subcontrata-
ción y, en su caso, de la adquisición del activo. 15 DLE: «Sociedad financiera que posee o controla la mayoría
de las acciones de un grupo de empresas».
16 «They therefore may not in fact require much substance in
order to exercise their main activity of holding and managing
14 Ley 48/2015, de 29 de octubre. equity participations».ARTÍCULOS 45
Finalmente, decíamos al principio de este comenta- diciembre de 2016 deberán comunicar, mediante
rio que el informe final de la Acción 5 se centraba intercambio automático, la información correspon-
también en la falta de transparencia asociada a cier- diente a todos los demás Estados miembros, así
tas consultas o acuerdos tributarios (tax rulings), como a la Comisión Europea. También deberán ser
respecto de las cuales el informe preconiza un objeto de comunicación los acuerdos previos con
intercambio de información obligatorio sin necesi- efecto transfronterizo y los acuerdos previos sobre
dad de requerimiento previo de otro u otros Esta- precios de transferencia formulados, modificados o
dos. renovados en los cinco años anteriores al 1 de ene-
ro de 2017, aunque si los acuerdos se formularon,
En el ámbito de la Unión Europea, la Directiva modificaron o renovaron entre el 1 de enero de
(UE) 2015/2376 del Consejo, de 8 de diciembre de 2012 y el 31 de diciembre de 2013, la comunica-
2015 17, ha ido ya incluso más allá. ción estará supeditada a la condición de que los
En efecto, los Estados miembros que hayan formu- acuerdos siguieran siendo válidos a 1 de enero de
lado, modificado o renovado un acuerdo previo 2014.
con efecto transfronterizo 18 o un acuerdo previo La información relativa a los acuerdos posteriores a
sobre precios de transferencia 19 después del 31 de 31 de diciembre de 2016 se intercambiará en el
plazo de tres meses a partir del final del semestre
del año natural durante el cual se hayan formulado,
17 Que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al
intercambio automático y obligatorio de información en el
modificado o renovado los acuerdos. La informa-
ámbito de la fiscalidad. ción relativa a los acuerdos anteriores a 1 de enero
18 «... todo acuerdo, comunicación, o cualquier otro instrumen- de 2017 se intercambiará antes del 1 de enero de
to o acción con efectos similares, incluso uno formulado, modifi-
cado o renovado en el contexto de una inspección fiscal, y que
2018.
cumpla las condiciones siguientes:
a) sea formulado, modificado o renovado por, o en nombre del
gobierno o la autoridad fiscal de un Estado miembro, o de las 6 · Acción 6. Impedir la utilización abusiva de
subdivisiones territoriales o administrativas de dicho Estado
miembro, incluidas las autoridades locales, con independencia de convenios (Preventing Treaty abuse)
que el acuerdo se utilice efectivamente;
b) sea formulado, modificado o renovado a una persona determi- La Acción 6 está dirigida contra el llamado Treaty
nada o a un grupo de personas determinado, y que dicha perso-
na o grupo de personas tenga derecho a invocarlo; shopping (búsqueda del Convenio fiscal más favora-
c) se refiera a la interpretación o a la aplicación de una disposi- ble) y contra otras estrategias de utilización abusiva
ción legal o administrativa relativa a la administración o la obser- de los convenios en cuya virtud los contribuyentes
vancia de las legislaciones tributarias nacionales del Estado
miembro o de las subdivisiones territoriales o administrativas de buscan obtener los beneficios de un Convenio fiscal
los Estados miembros, incluidas las autoridades locales; en situaciones para las que dichos beneficios no
d) se refiera a una transacción transfronteriza o a la cuestión de están pensados. En particular, el informe final con-
si las actividades ejercidas por una persona en otra jurisdicción
dan lugar o no a un establecimiento permanente, y sidera que el Treaty shopping se refiere a acuerdos o
e) se produzca con anterioridad a las transacciones o a las activi- instrumentos jurídicos mediante los cuales una
dades en otra jurisdicción que puedan constituir un estableci- persona que no es residente en uno de los Estados
miento permanente, o con anterioridad a la presentación de una
declaración fiscal correspondiente al período en el que la tran- contratantes de un Convenio fiscal accede a los
sacción o la serie de transacciones o actividades hayan tenido beneficios otorgados por ese Convenio a un resi-
lugar. dente de ese Estado.
La transacción transfronteriza podrá incluir, entre otras cosas, la
realización de inversiones, el suministro de bienes, servicios o
fondos o el uso de activos tangibles o intangibles y no ha de
implicar necesa riamente la intervención directa de la persona c) determine, con anterioridad a las transacciones transfronterizas
destinataria del acuerdo previo con efecto transfronterizo;» entre empresas asociadas, un conjunto de criterios adecuados
19 «... todo acuerdo, comunicación u otro instrumento o acción para la valoración de los precios de transferencia de esas transac-
con efectos similares, incluso uno formulado, modificado o reno- ciones, o determine la atribución de beneficios a un estableci-
vado en el contexto de una inspección fiscal, y que cumpla las miento permanente.
condiciones siguientes: Se considera que dos o más empresas son empresas asociadas
a) sea formulado, modificado o renovado por, o en nombre del cuando una empresa participa, directa o indirectamente, en la
gobierno o la autoridad fiscal de uno o varios Estados miembros, gestión, el control o el capital de otra empresa o las mismas per-
o de cualquier subdivisión territorial o administrativa de los mis- sonas participan directa o indirectamente en la gestión, el control
mos, incluidas las autoridades locales, con independencia de que o el capital de las empresas.
el acuerdo se utilice efectivamente; Los precios de transferencia son los precios a los que una empre-
b) sea formulado, modificado o renovado a una persona determi- sa transfiere bienes tangibles e intangibles o presta servicios a sus
nada o a un grupo de personas, y que dicha persona o grupo de empresas asociadas, y el término «valoración de precios de trans-
personas tenga derecho a invocarlo, y ferencia» debe interpretarse en consecuencia».46 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 43-2016 / 36-59
Frente a las situaciones de Treaty shopping las recomen- convenios con Argentina y China, siendo la del con-
daciones del informe final se dividen en tres partes: venio argentino especialmente prolija y densa 21.
1) Introducción de una declaración rotunda en los Finalmente, los cuatro convenios incluyen una
Convenios fiscales en el sentido de que persi- cláusula antiabuso general tipo PPT, del siguiente
guen la eliminación de la doble imposición, tenor:
pero sin crear oportunidades para la elusión fis- «No obstante las disposiciones de este Convenio, no
cal. A estos efectos, el título y el preámbulo del se concederán los beneficios de este Convenio en rela-
Modelo de Convenio de la OCDE se han modi- ción a una renta o patrimonio si, teniendo en cuenta
ficado con la intención de dejar claro que los todos los hechos y circunstancias relevantes, es razo-
convenios fiscales no están previstos para ser nable concluir que la obtención de tal beneficio fue
utilizados con el ánimo de provocar una doble uno de los principales propósitos de cualquier estruc-
no imposición. tura o transacción que ha resultado directa o indirec-
2) Adopción de una cláusula antiabuso específica tamente en tal beneficio, a menos que se establezca
similar a la de «limitación de beneficios» (Limi- que el otorgamiento del beneficio en esas circunstan-
tation-on-benefits, LOB) que los Estados Unidos cias está en conformidad con el objeto y finalidad de
vienen incluyendo en sus Convenios fiscales. Se las normas pertinentes de este Convenio».
trata de limitar el acceso al Convenio mediante
ciertos criterios predefinidos, como la naturale-
za jurídica de las entidades con acceso a él, la 7 · Acción 7. Impedir la elusión artificiosa del
situación y residencia de sus accionistas o las estatuto de EP (Preventing the artificial
actividades desarrolladas por las mismas. avoidance of Permanent Establishment Status)
3) Inclusión en los Convenios de una cláusula Los Convenios fiscales prevén con carácter general
antiabuso más general basada en los motivos que los beneficios empresariales de una entidad no
principales de las transacciones (the principal residente sean gravables en un Estado sólo en la
purposes test, PPT rule). medida en que dicha entidad tenga un estableci-
Estas recomendaciones están ya teniendo acogida miento permanente en dicho Estado al que se le
en los Convenios de nuevo cuño. Como botón de puedan atribuir beneficios. De esta manera, la defi-
nición de establecimiento permanente en los con-
muestra traemos a colación el caso de Chile. Chile
venios resulta crucial a la hora de determinar si la
es un país con una todavía reducida red de conve-
entidad no residente debe tributar en tal Estado.
nios, pero en rápida expansión. Así, entre mayo del
2015 y enero de 2016, Chile ha firmado convenios El informe final de la Acción 7 se centra en las tác-
con Argentina, China, Italia y Japón 20. Todos estos ticas seguidas por los contribuyentes para sortear
convenios recogen todas o parte de las recomenda- dicha definición. En particular, las siguientes:
ciones del informe final de la Acción 6. 1. Uso de contratos de comisión en nombre pro-
Así, los preámbulos de todos ellos contienen la pio y estrategias similares
siguiente declaración de los Gobiernos firmantes: Los comisionistas venden los productos en su
«Con la intención de concluir un Convenio para la propio nombre, pero por cuenta de una empre-
eliminación de la doble imposición con relación a los sa extrajera que es la propietaria de los produc-
impuestos sobre la renta sin crear oportunidades para tos vendidos. De esta forma, una compañía
situaciones de nula o reducida tributación a través de puede vender sus productos en un Estado sin
evasión o elusión fiscal (incluyendo aquellos acuerdos tener en él un establecimiento permanente al
para el uso abusivo de tratados -treaty shopping- diri- que deban atribuirse los beneficios generados
gidos a que residentes de terceros Estados obtengan por las ventas, y por tanto sin tener que pagar
indirectamente beneficios de este Convenio)». un impuesto sobre la renta en ese Estado por
dichos beneficios, lo que significa que los bene-
Por su parte, cláusulas específicas LOB de limitación ficios se han trasladado fuera del país donde
de acceso a los beneficios del Convenio tienen los
21 Artículo 24 del Convenio Chile-Argentina. Puede consultar-
20 También con la República Checa, pero este convenio se se en el siguiente enlace: http://www.sii.cl/pagina/jurispruden-
separa de la pauta. cia/convenios.htmTambién puede leer
