Nuevo Plan General Contable: provisiones y contingencias. Combinaciones de negocio y negocios conjuntos

Economistes nº 351. 1ª Quincena mayo 2008

  Nuevo Plan General Contable:
  provisiones y contingencias.
  Combinaciones de negocio y negocios
  conjuntos
  A lo largo de los últimos meses, el COEV ha realizado una
  serie de seminarios con motivo de la publicación del Nuevo
  Plan General de Contabilidad, y en este artículo se recogen
  algunas de las principales novedades. Los seminarios han
  tenido como ponentes a Vicente Serra Salvador, Araceli Mora
  Enguídanos y Mª Antonia García Benau, catedráticos de
  Economía   Financiera  y   Contabilidad   de  la   Facultat
  d’Economia de la Universitat de València, Joaquín Añó
  Montalva, profesor titular de Escuela Universitaria de
  Contabilidad, de la Universitat de València y Antonio Vico
  Martínez, profesor titular de Economía Financiera y
  Contabilidad y decano de la Facultad de Ciencias Jurídicas
  y Económicas de la Universitat Jaume I de Castellón.

  El nuevo Plan General de Contabilidad aprobado en el Real
  Decreto 1514/2007, el pasado 16 de noviembre, cambia de
  forma sustancial las normas aplicables y por lo tanto los
  criterios contables a aplicar en el proceso de llevanza de
  la contabilidad para las empresas. El nuevo plan, al estar
  basado en las NICs y NIIFs, nos presenta una contabilidad
  que deja de ser un proceso esencialmente técnico, para
  pasar a ser un proceso en donde las empresas individuales
  presentan sus cuentas de forma similar a como lo hacen las
  empresa que cotizan en bolsa. Los principios contables que
  se aplicaban hasta ahora en nuestra contabilidad varían en
  el orden de prioridad a la hora de su aplicación,
  presentándonos este nuevo plan como principios prioritarios
  el Devengo y Empresa en funcionamiento para a su vez
  dejando la puerta abierta, siempre que refleje mejor la
  “imagen fiel”, es decir, que represente mejor la realidad.
  En este punto se pone de manifiesto la lucha entre la
  necesidad de fiabilidad (prudencia y certeza de los datos)
  y relevancia (reflejo de la realidad). Parece sin duda que
  esto podría abrir una vía a la contabilidad creativa y
  desde luego estamos ante un cambio de cultura en la
  contabilidad.

  Provisiones y contingencias
  En la 15ª Norma de Registro y Valoración el plan nos
  presenta el tratamiento de las provisiones y contingencias
  y teniendo en cuenta el marco conceptual de la contabilidad
  que desarrollado en la primera parte del plan, en donde nos
  define y acota los términos, podemos decir que:

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  Reconocimiento de las provisiones:
  • Son pasivos y como pasivos son obligaciones actuales como
  consecuencia de sucesos pasados y que además implicará por
  parte de la empresa que se desprenda de recurso que puedan
  producir beneficios o rendimientos económicos (estimación
  razonable).
  • Indeterminados respecto al importe o a la fecha en que se
  cancelarán.
  • Provienen de una disposición legal, contractual o por una
  obligación implícita o tácita.

  Reconocimiento de las contingencias:
  • Las distintas a las anteriores.
  • NO se reflejan en la contabilidad y su anotación se
  realizará en la Memoria.

               ¿Hay obligacion     NO           ¿Posible     NO
             presente por hechos               Obligacion?
                  pasados?

                       SI                             SI

             ¿Salida probable de   NO          ¿Es remota?   SI
                  recursos?

                        SI

                ¿Estimacion        NO
                 razonable?                          NO

                        SI

             PROVISION                      CONTINGENCIA          NADA

  Como implicaciones directas de lo indicado cabe destacar:
  • NO son posibles las depreciaciones de activos, que ahora
  pasarán a denominarse deterioros de valor.
  • El fondo de reversión no cumple los requisitos de
  provisión, ya que la obligación surge cuando termina el
  periodo de concesión.
  • Las grandes reparaciones no cumplen los requisitos de
  provisión ya que no se ha producido el proceso. Para éstas
  el plan prevé que se aplique el método componentes,
  definido en la interpretación SIC-23, identificando los

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  principales componentes de los activos y su vida útil
  económica y el importe de los costes de esas grandes
  reparaciones se amortizará de forma distinta al resto del
  elemento durante el periodo que medie hasta la gran
  reparación capitalizándose cuando ésta se produzca.
  Valoración
  • Valor actual (en el cierre del ejercicio) de la mejor
  estimación posible del importe necesario para cancelar o
  transferir a un tercero la obligación. Tendremos pues que
  calcular los importes a valor actual utilizando la vieja
  fórmula de cálculo financiero.

  • Los ajustes por la actualización del valor de la
  provisión se registrarán como gastos financieros.
  • Si el vencimiento es menor o igual a 1 año, NO se
  descontará el efecto financiero.
  • Se tendrá en cuenta para el cálculo de la provisión si la
  empresa tiene exteriorizado el riesgo, siempre que sea a
  través de un vínculo legal o contractual.
  • El importe de la provisión no se podrá minorar por la
  compensación a percibir de un tercero, sin perjuicio del
  reconocimiento en el activo del correspondiente derecho de
  cobro.
  Clases de provisiones
  • Provisión para retribuciones y otras prestaciones de
  personal (140). Su valoración se realiza en la norma 16ª
  del PGC (2007).
  • Provisión para impuestos (141).

  (63) Tributos (sólo cuota ejercicio)
  (669) Otros gastos financieros (intereses demora)
  (678) Gastos excepcionales (sanción)
  (113) Reservas voluntarias (cuota e intereses ejercicios
  anteriores)
  a
  (141) Provisión para impuestos

  Aquí cabe preguntarse que pasará con la neutralidad fiscal
  que tanto se ha defendido de este nuevo plan, respecto al
  ajuste de la Cta. 113.
  • Provisión para otras circunstancias (142), para litigios
  en curso, indemnizaciones u obligaciones derivadas de
  avales y garantías.

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  • Provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación
  del inmovilizado (143), se cargará en el valor del
  Inmovilizado en el momento de su conocimiento.
  • Provisión para actuaciones medioambientales (145), para
  prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente.
  • Provisión para reestructuraciones (146), teniendo en
  cuenta como definición de reestructuración a los programas
  de actuación controlados y definidos por la empresa que
  producen un cambio significativo en el alcance de actividad
  o en su forma de llevar la gestión.
  • Provisión por transacciones con pagos basados en
  instrumentos de patrimonio (147), teniendo en cuenta en
  estas que:
  3 Cuando se liquiden con instrumentos de patrimonio:
  1. Los servicios prestados por los empleados se valoran por
  el valor razonable de los instrumentos de patrimonio
  cedidos.
  2. Los bienes y servicios recibidos se valoran a valor
  razonable en la fecha que se reciben (hasta ahora se hacía
  a valor otorgado).
  3. Una vez reconocidos no se realizarán ajustes adicionales
  al patrimonio neto.
  4. En los que sea necesario completar un determinado
  periodo de servicios, se reconocerá a medida que tales
  servicios sean prestados.
  3 Cuando se liquiden en efectivo:
  1. Tanto el pasivo a reconocer como los bienes y servicios
  recibidos se valorarán a valor razonable (en el acuerdo de
  concesión a los empleados o cuando la empresa recibe los
  bienes y servicios).
  2. Posteriormente el pasivo se ajustará al cierre a valor
  razonable imputándose a pérdidas y ganancias las
  variaciones.

  Combinación de negocio
  Una de las novedades del PGC (2007) es la regulación
  contable de las combinaciones de negocio, que el PGC (1990)
  no contemplaba y de las que sólo había hasta ahora un
  borrador del ICAC de 1993. En este nuevo plan, la norma de
  registro y valoración 19ª amplía o modifica el ámbito de
  aplicación y se decanta por el método de adquisición como
  único criterio de registro, complementando en la norma de
  registro y valoración 21ª los casos de fusiones y
  escisiones entre sociedades de un mismo grupo.
  Entendiendo las combinaciones de negocio como aquellas
  operaciones en las que una empresa adquiere el control
  (dirección de la política financiera o de explotación) de
  uno o varios negocios (como un conjunto de elementos
  patrimoniales de una unidad económica con el propósito de
  una obtención de beneficio), éstas pueden adoptar las
  siguientes formas:

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  1. La fusión o escisión de varias empresas.
  2. La adquisición de todos los elementos patrimoniales de
  una empresa o de una parte que constituya uno o más
  negocios.
  3. La adquisición de las acciones o participaciones en el
  capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud
  de una aportación no dineraria en la constitución de una
  sociedad o posterior ampliación de capital.
  4. Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una
  empresa, que posee o no previamente participación en el
  capital de una sociedad, adquiere el control sobre ésta
  última sin realizar una inversión.
  Cuando estemos en los casos de fusión o escisión o de la
  adquisición de todos los elementos patrimoniales de la
  totalidad o parte de una empresa, se aplicará el método de
  adquisición, en los restantes casos, en los que subsiste
  más de una persona jurídica, se trata de registrar la
  participación en el capital tomando como criterio el
  apartado 2.5 de la Norma de registro y valoración 9ª
  (Instrumentos financieros).
  Método de adquisición
  El método de adquisición supone que se contabilizará, en la
  fecha de adquisición, los activos adquiridos y los pasivos
  asumidos en una combinación de negocios, así como, en su
  caso, la diferencia entre el valor de dichos activos y
  pasivos y el coste de la combinación.
  En consecuencia, la aplicación del método de adquisición
  requiere:
  • Identificar la empresa adquirente, prevalece el fondo
  sobre forma y como regla general se identifica como
  adquirente la que entregue una contraprestación a cambio
  del negocio o negocios adquiridos. Como otros criterios,
  tenemos el de mayor valor razonable, la facultad de
  designar el equipo de dirección del negocio combinado y la
  que inició la combinación.
  • Determinar la fecha de adquisición en que la adquirente
  adquiere el control.
  • Cuantificar el coste de la combinación de negocios como ∑
  Valor razonable de activos entregados o pasivos asumidos y
  de los instrumentos de patrimonio emitidos (sin gastos de
  emisión) + Valor razonable de cualquier contraprestación
  adicional que dependa de condiciones o eventos futuros
  (ajuste de valor) + Costes directos de honorarios legales o
  profesionales.
  • Valorar los activos identificables adquiridos y los
  pasivos asumidos que como regla general será el valor
  razonable y como reglas particulares:
  3 Activos no corrientes mantenidos para la venta = valor
  razonable – costes de venta.

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  3 Activos y pasivos por impuestos diferidos = Cantidad que
  se espera pagar o recuperar de la AEAT según normativa
  existente o prevista sin descontar el efecto financiero.
  3 Contratos de arrendamiento operativo, la adquirente
  reconocerá un activo intangible o una provisión.
  3 Activos y pasivos asociados a planes de pensiones de
  prestación definida = valor actual actuarial de las
  retribuciones comprometidas – valor razonable de los
  activos afectos a los compromisos. Se contabilizará en la
  fecha de adquisición de dichos compromisos.
  • Determinar el importe del fondo de comercio (diferencia
  positiva), el tratamiento del FC queda:
  3 NO se amortiza (nos queda ver cómo se resuelve la
  “neutralidad” del PGC).
  3 Se aplica el test de deterioro anualmente.
  3 Las correcciones valorativas por deterioro NO revertirán
  en ejercicios posteriores o si la diferencia es negativa
  que irá a ingreso en pérdidas y ganancias del ejercicio (no
  se difiere como anteriormente).
  Cuando se realice el cierre del ejercicio y no se haya
  completado el proceso de valoración necesario para aplicar
  el método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán
  utilizando valores provisionales.
  Los valores provisionales serán ajustados en el periodo
  necesario para obtener la información requerida para
  completar la contabilización inicial. Dicho periodo en
  ningún caso será superior a un año desde la fecha de la
  adquisición.
  En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales
  únicamente incorporarán información relativa a los hechos y
  circunstancias que existían en la fecha de adquisición y
  que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los
  importes reconocidos en dicha fecha.
  Los ajustes que se reconozcan para completar la
  contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva.
  Por lo tanto:
  • Los ajustes al valor inicial de los activos y pasivos
  identificables se considerarán realizados en la fecha de
  adquisición.
  • El valor del fondo de comercio o de la diferencia
  negativa se corregirá, con efectos desde la fecha de
  adquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza
  al valor inicial de los activos y pasivos identificables.
  • La información comparativa incorporará los ajustes.
  Por su parte, las operaciones de fusión, escisión y
  aportación no dineraria de un negocio, entre empresas del
  grupo en los términos señalados en la norma 21ª, se
  registrarán conforme a lo establecido en ella.
  En las combinaciones de negocios a que se refieren los
  apartados 3 y 4 anteriores, la empresa inversora, en sus
  cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el

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  patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo
  previsto en la norma relativa a instrumentos financieros.
  En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de
  negocios se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan
  las normas de consolidación aplicables.
  Las empresas que se extingan en la combinación de negocios,
  deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos,
  cancelando las correspondientes partidas de activo y pasivo
  así como las partidas de patrimonio neto.
  Negocios conjuntos
  Su regulación en el PGC (2007) se plasma en la norma de
  registro y valoración 20ª y se define su ámbito para
  aquella actividad económica controlada conjuntamente por
  dos o más personas físicas o jurídicas en donde las
  decisiones estratégicas, tanto financieras como de
  explotación, requieren el consentimiento unánime de todos
  los participes.
  Pueden ser:

  • Negocios conjuntos que NO se manifiestan a través de la
  constitución de una empresa ni el establecimiento de una
  estructura financiera independiente de los partícipes (UTEs
  y Comunidad de Bienes), estos a su vez pueden ser:
  3 Se controla la explotación de forma conjunta y los
  recursos son propiedad de cada partícipe.
  3 Se controla la explotación de forma conjunta y los
  recursos son de propiedad conjunta de los partícipes.
  • Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la
  constitución de una persona jurídica independiente o
  empresas controladas de forma conjunta o multigrupo.
  Explotación y activos controlados de forma conjunta
  El partícipe registrará:
  En el balance:
  • La parte proporcional que le corresponda de activos
  controlados conjuntamente y de pasivos incurridos
  conjuntamente.
  • Los activos afectos a la explotación conjunta que estén
  bajo su control y pasivos incurridos como consecuencia del
  negocio conjunto.
  En pérdidas y ganacias:
  • La parte que le corresponda de los ingresos generados y
  de los gastos incurridos por el negocio conjunto
  • Los gastos incurridos en relación con su participación en
  el negocio conjunto.
  En ECPN y EFF:
  • La parte proporcional de los importes de las partidas del
  negocio conjunto.
  Empresas controladas de forma conjunta o multigrupo
  El partícipe registrará su participación en una empresa
  controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto
  respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del

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  grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la
  norma relativa a instrumentos financieros (Norma de
  registro y valoración 9ª).

     •   Alfonso Beltrán Carrión.
         Colegiado nº 2.278

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